Особенности начисления амортизации для целей бухгалтерского учета (Е.А. Русакова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.)

Особенности начисления амортизации для целей бухгалтерского учета

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) амортизация основных средств определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизация отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Целью реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с вышеприведенным постановлением Правительства РФ является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.

Во исполнение правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Минфин России разработал и утвердил новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в котором, в частности, нашли отражение новые подходы к начислению амортизации основных средств.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО 16 "Основные средства", 4 "Амортизация" срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для организации оценочным путем на основе опыта работы организации с аналогичными активами. В вышеуказанных стандартах нашли отражение разные методы списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы. К ним отнесены следующие методы:

прямолинейный;

уменьшаемого остатка;

пропорционально объему продукции.

При этом метод прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы; метод уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность объектов основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие; метод списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта основных средств зависит не от времени, а от результатов его использования.

В ПБУ 6/01, так же как и в ранее действовавшем ПБУ 6/97, начисление амортизации основывается на сроках полезного использования объектов основных средств. При начислении амортизации предусматриваются различные способы: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), в которых заложены принципы начисления амортизации, вытекающие из МСФО.

Следует напомнить, что с введением в действие ПБУ 6/01 начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года утратил силу стоимостный критерий при решении вопроса принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизации основного средства производится в течение срока его полезного использования. Сроком полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

В отличие от ранее действовавшего порядка срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно исходя из условий, приведенных в ПБУ 6/01.

В случаях затруднения в определении срока полезного использования объекта основных средств организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Не следует забывать, что вышеуказанная Классификация разработана в соответствии со ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и применяется с 1 января 2002 года. При этом необходимо иметь в виду, что воспользоваться данной Классификацией целесообразно только при определении срока полезного использования по объектам основных средств, которые принимаются к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года. Пересмотр сроков полезного использования по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 года, нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусматривается.

В отличие от ранее действовавшего Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 предусматривает пересмотр срока полезного использования по объекту основных средств в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования указанного объекта.

Итак, ПБУ 6/01 установлено, по каким объектам основных средств производится начисление амортизации, по каким нет.

Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в запасе (на складе) (основание: Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73). Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 если активы приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то амортизация по вышеуказанным объектам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету (местонахождение объектов не имеет значения).

ПБУ 6/01 установлено, что по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация не начисляется. По объектам жилого фонда, которые используются для извлечения дохода (учитываются на счете учета доходных вложений в имущество), амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

При начислении амортизации по объектам недвижимости читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с которым право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции, и Закона N 122-ФЗ при решении вопроса о принятии объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество до момента государственной регистрации или до момента подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Таким образом, без выполнения вышеуказанных условий объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Начиная с момента государственной регистрации права собственности на объект или с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав на объект недвижимости в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Возникает вопрос: как поступить с начислением амортизации по объекту недвижимости, который в силу вышеприведенных обстоятельств учитывается в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", оформлен соответствующими первичными документами и эксплуатируется с получением экономической выгоды?

Согласно п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве по объектам капитального строительства, фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию; при оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Право на начисление амортизации по вышеприведенным объектам подтверждается принципами, заложенными в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных соответственно приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н.

Начисление амортизации по вышеприведенным объектам производится с отражением в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Амортизация не начисляется и счет 02 "Амортизация основных средств" не используется в отношении объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей производства. Вышеуказанные объекты основных средств, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания могут списываться на затраты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Вышеуказанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

По объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 года и после 1 января 1999 года (при приобретении с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств в расчет принималась стоимость объекта за минусом величины полученных сумм) до 1 января 2000 года, амортизация продолжает не начисляться.

При начислении амортизации по вышеприведенным объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года и после 1 января 2001 года, необходимо иметь в виду следующее. Согласно ПБУ 9/99 активы (включая объекты основных средств, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения) рассматриваются как внереализационные доходы.

На величину рыночной стоимости объектов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Кроме того, в первоначальную стоимость объекта, в том числе вышеуказанных объектов, включаются расходы на доставку. Стоимость безвозмездно полученных объектов, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", будет в дальнейшем списываться ежемесячно в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" при каждом начислении амортизации.

Применительно к принципам, заложенным в ПБУ 10/99, амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 года, производится в общеустановленном порядке.

Начиная с 1 января 2000 года претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с начислением амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду (основание: ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).

Исходя из принципов, заложенных в ПБУ 9/99, формирование информации о доходах осуществляется в зависимости от того, является предоставление основных средств за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в соответствии с договором аренды предметом деятельности организации или не является. Выручкой организации, предоставившей объекты основных средств по договору аренды, считаются поступления денежных средств, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Доходы, получаемые организацией-арендодателем от предоставления объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В зависимости от формирования информации о доходах осуществляется и формирование информации о расходах. Если предоставление объектов основных средств на основании договора аренды за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации, то расходы, осуществление которых связано с этим, включая суммы начисленной амортизации, считаются расходами по обычным видам деятельности. Арендодатель отражает сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Расходы, включая амортизационные отчисления, осуществление которых связано с предоставлением объектов основных средств, когда это предоставление не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам и отражаются в части начисленной амортизации по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Субъекты малого предпринимательства могут при начислении амортизации руководствоваться ПБУ 6/01.

Кроме того, следует иметь в виду, что формально действующей является ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), в соответствии с которой субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств (следует заметить, что это касается не только машин и оборудования, а всех основных производственных средств) с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

Следует заметить, что в Законе N 88-ФЗ отсутствуют ограничения срока, в течение которого могут быть дополнительно списаны как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств с указанным сроком службы. Следовательно, субъект малого предпринимательства может списать до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). Решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет следует зафиксировать как элемент учетной политики в начале отчетного года.

Многие бухгалтеры задают вопрос: как учитываются в бухгалтерском учете двигатели, электрокомпрессоры, приборы и другие запасные части, предназначенные для замены изношенных?

При организации учета движения двигателей, электрокомпрессоров и других запасных частей, предназначенных для замены изношенных деталей, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В соответствии с этими нормативными документами на субсчете 10-5 "Запасные части" счета "Материалы" учитываются наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов.

При организации бухгалтерского учета следует иметь в виду особенность, касающуюся авиационных двигателей.

Ранее действовавшим Положением о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Госстроем СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Стройбанком СССР и ЦСУ СССР от 15.03.1974 в соответствии с постановлением Совмина СССР от 07.04.1969 N 252, было предусмотрено, что при начислении амортизации по основным средствам, в частности самолетам, вертолетам и авиационным двигателям, следовало руководствоваться нормами амортизационных отчислений, утвержденными Министерством гражданской авиации по согласованию с Госпланом СССР и Минфином СССР.

Аналогичная норма была приведена в Положении о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что авиационные двигатели являются объектами основных средств, и при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с их движением, следует руководствоваться, как уже отмечалось, Планом счетов и Инструкцией по его применению и правилами, изложенными в ПБУ 6/01.

Е.А. Русакова,

консультант Института профессиональных бухгалтеров

"Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.