Аналитические регистры налогового учета (А.Е. Волошин, А.В. Клименко, "Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.)

Аналитические регистры налогового учета

В ст.313 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу (в данном случае - налогу на прибыль организаций) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета система налогового учета пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст.313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно ст.314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения. При этом если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в системе бухгалтерского учета, так и в налоговом законодательстве.

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации, исходя из требований главы 25 НК РФ по учету соответствующих доходов и расходов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитический учет должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивалось непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывался порядок формирования налоговой базы.

Конкретные особенности регистров разрабатываются организациями самостоятельно и утверждаются в приказе "Об учетной политике для целей налогообложения". Исходя из этого требования ст.314 НК РФ можно сделать вывод, что формы регистров налогового учета утверждаются самой организацией, то есть организация вправе решать, какими регистрами бухгалтерского учета можно воспользоваться для целей налогового учета, а какие регистры следует разработать исходя из специфики своей деятельности и отличий бухгалтерского и налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст.314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их.

При хранении регистры налогового учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Организация системы налогового учета предусматривает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения налогового учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Согласно рекомендациям МНС России определены методологические принципы ведения налогового учета и формирования регистров. Предусмотрено ведение 51 регистра с их группировкой по следующим разделам:

- регистры учета хозяйственных операций;

- регистры учета состояния единицы налогового учета;

- регистры учета целевых средств некоммерческими организациями;

- регистры промежуточных расчетов;

- регистры формирования отчетных данных.

Приведем пример формирования регистра налогового учета по таким видам внереализационных доходов, как суммы штрафных санкций, исчисленные организацией за нарушение контрагентом договорных обязательств. Организации, учитывающие доходы методом начисления, отражают суммы штрафных санкций, причитающиеся к получению (в отличие от бухгалтерского учета), в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, в котором они подлежат начислению по условиям договора с контрагентом или по решению суда.

Пример учета штрафных санкций по договорам

Организация А заключила с организацией Б договор аренды нежилого помещения от 26.02.2002 N 15. По условиям договора арендная плата в размере 6000 руб. с НДС осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. За задержку арендной платы предусмотрена пеня в размере 1% от суммы арендной платы за каждый день просрочки.

7 мая 2002 года была перечислена арендная плата за март и апрель.

Следовательно, за период с 26 февраля по 7 мая 2002 года организация А была обязана начислить санкции за нарушение условий договора и отразить их в регистре "Расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период" (см. табл.1).

Примерная форма регистра включает следующие показатели:

- реквизиты договора или решения суда;

- признак дохода или расхода;

- период, за который производится начисление штрафных санкций;

- порядок начисления штрафных санкций в текущем отчетном периоде (база, ставка, временная единица расчета);

- сумма санкций, начисленных за текущий период.

В графе "Реквизиты договора" указываются наименование контрагента (организация Б) и основание расчетов (договор аренды нежилого помещения от 26.02.2002 N 15).

Санкции, подлежащие получению с контрагента, признаются внереализационными доходами. Поэтому в графе "Признак дохода/расхода" указывается "Доход".

В табл.1 представлен фрагмент регистра за отчетный период "Март - май 2002 года".

В графе 3 табл.1 приводится период, за который производится начисление штрафных санкций. В рассматриваемом примере санкции начисляются со срока платежа - 15 марта 2002 года. Поскольку арендная плата поступила 7 мая 2002 года, то санкции начисляются по 31 мая 2002 года.

Задолженность контрагента на 7 мая 2002 года составила 535,70 руб. (без НДС) - за три дня февраля, и 5000 руб. (без НДС) за март. Эти суммы формирует значение графы 4 "База" табл.1

Приводим расчет базы или задолженности по арендной плате.

1. Определяем сумму арендной платы за месяц без НДС:

6000 руб. - (6000 руб. х 16,67%) = 5000 руб.

2. Определяем задолженность по арендной плате за три дня февраля:

5000 руб. : 28 дн. х 3 дн. = 535,70 руб.

В графах "Ставка" и "Временная единица расчета" табл.1 указываются соответствующие значения реквизитов из договора. В рассматриваемом примере санкции начисляются в размере 1% за каждый день.

В графе "Сумма" табл.1 приводится сумма санкций, начисленных за текущий период.

Регистр "Учет расчетов по штрафным санкциям" (см. табл.2) представляет собой отчет, который формируется по конкретному договору. В отчетном периоде такие регистры распечатываются по мере прекращения начисления сумм штрафных санкций по объекту учета, по завершении налогового периода - по всем незавершенным расчетам, предусматривающим уплату штрафных санкций.

Таблица 1

Регистр "Расчет сумм начисленных штрафных санкций"

Налогоплательщик	Организация А
Идентификационный номер налогоплательщика	7701028560
Период	с 01.03.2002 по 31.05.2002

Реквизиты договора	Признак дохода/ расхода	Период, за который производи- тся начис- ление штрафных санкций	Порядок исчисления санкции			Сумма (руб.)
			База	Став- ка, %	Временная единица расчета
1	2	3	4	5	6	7
Договор аренды не- жилого помещения от 26.02.2002 N 15 с организацией Б	Доход	15.03.2002- 31.03.2002	535,70	1,00	День	91,00
Договор аренды не- жилого помещения от 26.02.2002 N 15 с организацией Б	Доход	01.04.2002- 30.04.2002	535,70	1,00	День	160,70
Договор аренды не- жилого помещения от 26.02.2002 N 15 с организацией Б	Доход	01.05.2002- 07.05.2002	535,70	1,00	День	37,40
Договор аренды не- жилого помещения от 26.02.2002 N 15 с организацией Б	Доход	15.04.2002- 30.04.2002	5000,00	1,00	День	800,00
Договор аренды не жилого помещения от 26.02.2002 N 15 с организацией Б	Доход	01.05.2002- 07.05.2002	5000,00	1,00	День	350,00
					Сумма до- хода:	1439,10
					Сумма рас- хода:	0,00

Таблица 2

Регистр учета расчетов по штрафным санкциям

Налогоплательщик	Организация А
Идентификационный номер налогоплательщика	7701028560
Реквизиты договора	Договор аренды нежилого помещения от 26.02.2002 N 15 с организацией Б
Дата начала начисления штрафных санкций	15 марта 2002 года
Дата прекращения начисления штрафных санкций	7 мая 2002 года

Признак дохода/ расхода	Период, за кото- рый производится начисление штраф- ных санкций	Порядок исчисления санкции			Сумма (руб.)
		База (руб.)	Ставка, %	Временная еди- ница расчета
1	2	3	4	5	6
Доход	15.03.2002 - 31.03.2002	535,70	1,00	День	91,00
Доход	01.04.2002 - 30.04.2002	535,70	1,00	День	160,70
Доход	01.05.2002 - 07.05.2002	535,70	1,00	День	37,40
Доход	15.04.2002 - 30.04.2002	5000,00	1,00	День	800,00
Доход	01.05.2002 - 07.05.2002	5000,00	1,00	День	350,00
				Сумма дохода:	1439,10
				Сумма расхода:	0,00

А.Е. Волошин,

А.В. Клименко,

Белгородская обл.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.