Вопрос: Страховая компания арендует помещение, а часть его сдает в субаренду. Просим рассказать об особенностях исчисления НДС по таким операциям. ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.)

Страховая компания арендует помещение, а часть его сдает в субаренду. Просим рассказать об особенностях исчисления НДС по таким операциям.

Страховая компания арендует помещение и несет расходы по оплате работ, услуг, связанных с арендой помещения (например, платежи за электричество, водоснабжение). Соответственно, указанные работы, услуги используются компанией для оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, не облагаемых НДС.

Вместе с тем, поскольку часть помещения компания сдает в субаренду, то указанные работы, услуги используются и для осуществления операций, облагаемых НДС.

На основании пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, фактически уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором они приняты на учет, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Поэтому сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению, принимается к вычету.

Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается и включается в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (основание - абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Напомним также, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (пункт 4 статьи 149 НК РФ).

Как указано в письме Управления МНС по г. Москве от 5 июля 2001 г. N 04-07/4686, налогоплательщик, осуществляющий производство и реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом и освобождаемых от налогообложения, должен вести раздельный учет (в соответствии с принятой для целей налогообложения учетной политикой, утвержденной приказом, распоряжением руководителя организации) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению и подлежащих налогообложению. Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в соответствующем документе, регламентирующем учетную политику организации.

По нашему мнению, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить следующее.

1. Если товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, то в этом случае стоимость этих товаров (работ, услуг) распределяется налогоплательщиком между осуществляемыми видами деятельности. При этом распределение суммы "входного" НДС, уплаченного при приобретении таких товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов деятельности, между указанными видами деятельности производится налогоплательщиком в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ, т.е. пропорционально сумме выручки от осуществления того или иного вида деятельности в общем объеме выручки.

2. Раздельный учет сумм налога ведется налогоплательщиком в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ, при этом:

- на счетах бухгалтерского учета операции, облагаемые и необлагаемые НДС, отражаются раздельно;

- суммы входного НДС отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

- по итогам налогового периода рассчитывается удельный вес облагаемой и не облагаемой НДС выручки;

- сумма НДС, не подлежащая вычету исходя из удельного веса не облагаемой НДС выручки, отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 19;

- сумма НДС, подлежащая вычету исходя из удельного веса облагаемой НДС выручки, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

3. Если приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) связано исключительно с осуществлением какого-либо вида деятельности, то их стоимость подлежит включению в затраты, связанные с осуществлением именно этого вида деятельности. Соответственно суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), в полном объеме принимаются к вычету (в случае, если осуществляемая деятельность облагается НДС) либо относятся в состав расходов (если осуществляемая деятельность не облагается налогом).

4. В целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, налогоплательщик ведет книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами (основание - пункт 3 статьи 169 НК РФ, пункт 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Отметим, что счета-фактуры, полученные страховой компанией при приобретении товаров (работ, услуг), необходимо регистрировать в книге покупок независимо от того, включаются ли суммы уплаченного НДС в затраты либо предъявляются к вычету (возмещению). Аналогичное разъяснение дано Управлением МНС по г. Москве в письме от 4 января 2002 г. N 03-10/60:

"Если страховой компанией согласно принятой учетной политике суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включаются в затраты и не вычитаются из общей суммы налога на добавленную стоимость, полученной по операциям, подлежащим налогообложению, то счета-фактуры, полученные страховой компанией при приобретении товаров (работ, услуг), регистрируются в книге покупок в общеустановленном порядке. При этом по следующей строке в книге покупок делается корректирующая данную сумму налога запись "сторно".

Если страховая компания в соответствии с принятой учетной политикой суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, распределяет пропорционально удельному весу выручки, полученной по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, то все счета-фактуры, полученные страховой компанией при приобретении товаров (работ, услуг) и используемые страховой компанией для осуществления страховых операций, подлежат регистрации в книге покупок в общеустановленном порядке и вне зависимости от того, что налоговому вычету подлежит только сумма налога на добавленную стоимость, соответствующая удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций".

Напомним, что налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

При применении пункта 4 статьи 170 НК РФ страховая компания неизбежно столкнется с вопросом: как определить размер выручки от оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, не облагаемых НДС?

Порядок определения выручки страховщика для целей применения пункта 4 статьи 170 НК РФ в настоящее время нормативными актами не определен. Отсутствует также и судебная практика по данному вопросу.

По нашему мнению, возможны следующие варианты решения проблемы.

Вариант 1

Выручка страховщика определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 293 НК РФ "Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)", то есть размер выручки определяется исходя из суммы доходов, указанных в пункте 2 статьи 293 НК, исключая внереализационные доходы. В частности, для определения выручки из доходов исключаются:

- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;

- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;

- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;

- прочие внереализационные доходы.

Вариант 2

Выручка страховщика определяется по правилам пункта 33.2 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", то есть под выручкой понимается сумма, полученная от реализации страховых услуг и определенная в соответствии с пунктами 1 и 2 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками".

Учитывая отсутствие правоприменительной практики и неоднозначность толкования рассматриваемых норм, мы рекомендуем получить от налоговых органов письменное разъяснение по данному вопросу. Порядок предоставления разъяснений изложен в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (утв. приказом МНС РФ от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120).

1 декабря 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2002 г.