Учет и налогообложение рекламных расходов у рекламодателя (Я.В. Пониматкин, "Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.)

Учет и налогообложение рекламных расходов у рекламодателя

Юридические действия, связанные с производством и распространением рекламной продукции или информации, регулируются в Российской Федерации Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ). Действие данного Закона не распространяется на объявления физических лиц, не имеющих целью предпринимательскую деятельность.

Субъектами Закона N 108-ФЗ являются рекламодатели, рекламопроизводители и рекламораспространители. Рекламодателем называется лицо, являющееся источником рекламной информации, рекламопроизводителем - лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме, а рекламораспространителем - лицо, осуществляющее размещение и распространение рекламной информации путем предоставления и использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени, и иными способами.

Бухгалтерский учет расходов на рекламу у рекламодателя

На основании п.5, 7 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на рекламу формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции. В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 такие расходы признаются при учете доходов и расходов по методу начисления в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени осуществления фактических расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). При этом должны соблюдаться условия, перечисленные в п.16 ПБУ 10/99:

- расход должен быть обоснован (на основании договора, требований законодательства, обычаев делового оборота);

- расход может иметь денежную оценку;

- имеется уверенность в том, что расходная операция приведет к уменьшению экономической выгоды.

Для правомерного включения расходов на рекламу в себестоимость продукции (работ, услуг) в организации должны быть в наличии первичные документы, которые подтверждают факт осуществления расходов.

Основным документом, регулирующим отношения между рекламодателем и рекламопроизводителем, является договор на оказание рекламных услуг, в котором должны быть обозначены объем выполняемых услуг, сроки их оказания, формы расчетов и другие условия. Факт оказания рекламных услуг подтверждается первичными документами, а именно: подписанными актами выполненных работ (оказанных услуг), накладными. Первичным документом могут также являться экземпляры печатных изданий с опубликованными рекламными сообщениями и т.д.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на рекламу, произведенные организацией, отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы на рекламу, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" без НДС. Списание таких расходов в дебет счетов 20, 26 или 44 осуществляется только после фактического выполнения услуг в соответствии с договором и первичными документами.

В целях формирования достоверной бухгалтерской отчетности расходы на рекламу учитываются в полном объеме на счетах учета затрат, включаемых в себестоимость производимой продукции (работ, услуг), так как являются одним из факторов, оказывающих влияние на доходность организации.

Рекламные щиты, стенды, витрины, вывески и другие носители рекламной информации отражаются в составе основных средств организации. Их стоимость частями переносится в состав затрат предприятия через начисление амортизации.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Для обобщения информации о затратах организации по приобретению объектов основных средств предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Первоначальная стоимость готового к эксплуатации объекта основных средств списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Амортизация основных средств производится одним из приведенных в п.18 ПБУ 6/01 методов. Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации. Этим же пунктом ПБУ 6/01 установлено, что основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты производства по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Налогообложение при учете расходов на рекламу у рекламодателя

При осуществлении организацией деятельности, подлежащей обложению НДС, затраты на рекламу, относящуюся к этой деятельности, учитываются в качестве расходов для целей налогообложения без НДС (п.1 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Суммы НДС, уплаченные организацией поставщику рекламных услуг (работ), подлежат вычету из сумм начисленного к уплате в бюджет НДС. Такие вычеты могут быть произведены только после принятия к учету на баланс товаров (работ, услуг), их оплаты, а также наличия счета-фактуры с выделенной суммой НДС (п.1 ст.172, ст.169 НК РФ).

НДС по приобретенным (возведенным) объектам основных средств принимается к вычету по мере постановки на учет этих основных средств в качестве таковых с отражением их стоимости по счету 01 (п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ).

В то же время следует учитывать, что в отношении объектов, законченных капитальным строительством, вычет сумм НДС может быть произведен только начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты основных средств будут введены в эксплуатацию согласно п.5 ст.172 НК РФ. Иными словами, НДС предъявляется к вычету в том месяце, с которого начинается начисление амортизации по данному объекту.

Главой 25 НК РФ предусмотрено принятие рекламных расходов в качестве расходов, уменьшающих доходы организации для целей исчисления налога на прибыль. С 1 января 2002 года наличия регистров бухгалтерского учета недостаточно для признания расходов в целях налогообложения прибыли. Так как определение величины рекламных расходов в бухгалтерском учете отличается от установленных правил определения величины таких расходов в целях налогообложения, организация обязана вести регистры налогового учета (ст.313 НК РФ).

К расходам, уменьшающим доход организации в целях главы 25 НК РФ, относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах. Вышеперечисленные расходы принимаются к вычету при определении налога на прибыль без ограничений.

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также прочие расходы на рекламу, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода, принимаются к вычету в размере, не превышающем 1% от выручки, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

В п.2 ст.249 НК РФ приводится определение понятия выручки как суммы всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и иное имущество или имущественные права. Вместе с тем п.1 той же статьи НК РФ определена тождественность или сопоставимость показателя выручки от реализации и дохода от реализации. Порядок определения доходов организации предусматривает их уменьшение на суммы налогов, предъявляемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). Руководствуясь ст.168 НК РФ, налогоплательщик обязан предъявить сумму НДС покупателю товаров (работ, услуг) в момент их реализации. Аналогичная норма содержится в ст.198 и 354 НК РФ в отношении сумм акцизов и налога с продаж, которые также предъявляются налогоплательщиком покупателю. В связи с вышеизложенным для правильного определения нормируемой величины расходов следует использовать показатель выручки без учета НДС, акцизов и налога с продаж.

При использовании в рекламных целях основных средств рекламные расходы учитываются в регистрах налогового учета в размере начисленной по таким основным средствам амортизации. Причем начисление амортизации для целей налогообложения должно производиться по правилам, установленным ст.259 НК РФ. В НК РФ предусматриваются два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации отражается в его налоговой учетной политике.

Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете отличаются от способов, предусмотренных НК РФ. В связи с этим организации обязаны вести регистры налогового учета в отношении амортизируемого имущества, так как эти регистры являются основой при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст.315 НК РФ).

В соответствии с подпунктом "з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. К стоимости услуг по рекламе относятся расходы на разработку, издание или изготовление рекламы, рекламные и другие мероприятия, имеющие целью популяризацию товаров и услуг рекламодателя. Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности организации (п.5 ст.21 Закона N 2118-1).

Согласно п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов исчисленная сумма налога на рекламу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример 1.

Организация в рекламных целях устанавливает рекламный щит. Сборка и монтаж рекламного щита осуществляются силами сторонней организации (подрядчика) из материалов заказчика. Стоимость работ подрядчика - 24 000 руб. (НДС - 4000 руб.). Для осуществления работ заказчик приобрел конструкцию щита и сопутствующие монтажу материалы на сумму 30 000 руб. (НДС - 5000 руб.). Срок аренды земли под размещаемый рекламный щит - 2 года. Щит повторному монтажу не подлежит. Организацией также оплачено изготовление вывески, размещенной перед входом в помещение, с наименованием организации и указанием режима работы. Расходы по изготовлению вывески - 12 600 руб. (НДС - 2100 руб.). Эксплуатационный срок вывески - 3 года. Расходы по изготовлению фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, бесплатно предоставляемых покупателям при покупке ими реализуемой организацией продукции, составляют 18 000 руб. (НДС - 3000 руб.) за один месяц. Расходы, связанные с осуществлением производственной деятельности, - 900 000 руб. Выручка за один месяц составила 1 300 000 руб. Деятельность организации подлежит обложению НДС. В соответствии с учетной политикой организации все налоги исчисляются по "методу начисления".

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 25 000 руб. - приобретение материалов и конструкции щита (без НДС);

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 5000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Д-т 10, субсчет "Товарно-материальные ценности (ТМЦ), переданные в переработку", К-т 10 - 25 000 руб. - переданы материалы и конструкция для монтажа подрядчику.

Так как перехода права собственности на передаваемое имущество для осуществления работ к подрядчику не происходит, такая передача отражается в бухгалтерском учете внутренними записями по соответствующим субсчетам счета 10. В соответствии с п.1 ст.713 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при выполнении работ с использованием материала заказчика подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходованных материалах;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 - 20 000 руб. - стоимость подрядных работ по сборке рекламного щита;

Д-т 19 К-т 60 - 4000 руб. - учтен НДС, предъявленный подрядчиком;

Д-т 08 К-т 10, субсчет "ТМЦ, переданные в переработку", - 25 000 руб. - списаны израсходованные материалы в процессе монтажа щита (по отчету подрядчика);

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 45 000 руб. - введен в эксплуатацию рекламный щит как основное средство.

Необходимо обратить внимание на следующее мнение. Принятие к учету основного средства и его ввод в эксплуатацию отражается одной проводкой на том основании, что одно без другого невозможно. Невозможным считается принять к учету основное средство без его одновременного ввода в эксплуатацию, так как не будет соблюдаться одно из обязательных условий отнесения активов организации к основным средствам: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (п.4 ПБУ 6/01). До тех пор, пока оборудование не введено в эксплуатацию, оно не может использоваться в производственной деятельности и приносить экономические выгоды, поэтому оно не может быть квалифицировано как основные средства в соответствии с условиями их признания согласно ПБУ 6/01. До ввода в эксплуатацию оборудование продолжает числиться на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на рекламу", - 2250 руб. (45 000 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу.

В связи с тем, что суммы НДС дополнительно предъявляются к оплате покупателю сверх стоимости приобретаемых им товаров (работ, услуг), логичным будет предположить, что в стоимость услуг по рекламе, являющуюся объектом обложения налогом на рекламу, суммы НДС включать не следует;

Д-т 08 К-т 60 - 10 500 руб. - стоимость изготовления вывески;

Д-т 19 К-т 60 - 2100 руб. - учтен НДС, предъявленный за изготовление вывески.

Поскольку изготовленная вывеска удовлетворяет условиям, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01, она подлежит учету в составе основных средств организации;

Д-т 01 К-т 08 - 10 500 руб. - введена в эксплуатацию вывеска.

Руководствуясь п.6 ПБУ 6/01, вывеску необходимо принять к учету как отдельный инвентарный объект основных средств. Вывеска не может быть отнесена к помещению как комплексу конструктивно сочлененных предметов, а должна быть учтена как отдельный инвентарный объект по двум обстоятельствам:

1) вывеска не является элементом, неразрывно связанным с помещением, к которому она прикреплена;

2) обычно вывеска имеет срок службы, отличный от срока эксплуатации помещения, что обязывает учитывать ее как самостоятельный инвентарный объект (п.6 ПБУ 6/01).

Согласно определению понятия "реклама", данному в Законе N 108-ФЗ, к рекламе относится информация, которая призвана формировать или поддерживать интерес к рекламодателю и способствовать реализации его товаров, идей и начинаний. Расходы на изготовление вывески, информирующей потребителей о названии организации и режиме ее работы, размещенной по месту нахождения организации, не относятся к рекламным, так как данная информация размещается на вывеске в силу исполнения требований ст.9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", а не с целью привлечения потенциальных покупателей. В связи с этим по таким расходам у организации не возникает обязанности по начислению и уплате налога на рекламу;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 60 - 15 000 руб. - расходы на производство рекламных пакетов, упаковки, сувениров;

Д-т 19 К-т 60 - 3000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщикам;

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Налог на рекламу", - 750 руб. (15 000 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу;

Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - 84 600 руб. (30 000 руб. + 24 000 руб. + 12 600 руб. + 18 000 руб.) - произведены расчеты с поставщиками, подрядчиками;

Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 14 100 руб. - принята к вычету сумма НДС по отгруженным и оплаченным материалам, работам, услугам.

Необходимо заметить, что НДС принимается к вычету в полном объеме. При этом ограничение предъявления к вычету НДС по рекламным расходам в пределах установленных законодательством норм главы 21 НК РФ не предусмотрено. На основании п.2 ст.171 НК РФ можно сделать вывод, что основным условием для принятия НДС к вычету является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом НК РФ не содержит в качестве обязательного условия для применения налоговых вычетов требование, чтобы стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) признавалась расходом, уменьшающим прибыль в целях налогообложения;

Д-т 44 К-т 02 "Амортизация основных средств" - 1875 руб. (45 000 руб. х 1 : 24 мес.) - начислена амортизация рекламного щита (линейным методом).

Так как по условиям примера рекламный щит повторному монтажу не подлежит, срок аренды участка земли (два года), с которым он неразрывно связан, следует считать предельным сроком эксплуатации рекламного щита;

Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 - 292 руб. (10 500 руб. х 1 : 36 мес.) - начислена амортизация вывески (линейным методом);

Д-т 90 "Продажи" К-т 44 "Расходы на продажу" - 16 875 руб. - списаны рекламные расходы (амортизация основных средств, стоимость рекламных пакетов, сувениров);

Д-т 90 К-т 20 - 292 руб. - амортизация основных средств;

Д-т 90 К-т 20 - 900 000 руб. - стоимость расходов на производство реализуемой продукции;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 - 1 300 000 руб. - выручка от реализации;

Д-т 90 К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - 216 667 руб. (1 300 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС с выручки;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 68, субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог", - 10 833 руб. (1 300 000 руб. - 216 667 руб.) х 1% - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 26 - 10 833 руб. - списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 99 "Прибыли и убытки" - 155 333 руб. - списана бухгалтерская прибыль от реализации;

Д-т 99 К-т 91 - 3000 руб. - списана сумма начисленного налога на рекламу.

Величина прибыли, подлежащая налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, будет отличаться от прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. Налоговая база в целях исчисления налога на прибыль формируется на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Налоговый учет строится на основе первичных документов и аналитических регистров. Аналитические регистры служат для систематизации данных по каждому объекту учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Отражения данных аналитических регистров на бухгалтерских счетах не происходит.

Аналитический регистр N 1
учета начисления амортизации основных средств линейным методом
за 2002 год

N п/п	Наименование основных средств (да- та, N пер- вичного до- кумента)	Первоначаль- ная стои- мость, руб.	Амортиза ционная группа	Срок полез- ного ис- пользования (количество месяцев)	Начало амортиза- ции (ме- сяц)	Амортиза- ция за ме- сяц, руб.
1	Рекламный щит	45 000	1	24	Январь	1 875
2	Вывеска	10 500	2	36	Январь	292
	Итого:					2 167

НК РФ предписывает классифицировать основные средства, включаемые в те или иные амортизационные группы, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Начисление амортизации по основным средствам для целей налогового учета осуществляется по тем же правилам, которые существуют в бухгалтерском учете, а именно: начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

Организациям с незначительным количеством основных средств, в отношении которых применяется одинаковый метод начисления амортизации, можно вести один аналитический регистр по всем основным средствам. Если основных средств много, то следует открывать аналитические регистры для каждой амортизационной группы основных средств. Не следует вести учет начисления амортизации основных средств линейным и нелинейным методами в одном аналитическом регистре. Данные по всем субаналитическим регистрам собираются в конце отчетного (налогового) периода в сводном регистре с отражением в нем совокупных сумм начисленной амортизации по каждой группе основных средств. Аналитические регистры рекомендуется открывать на один налоговый период (год).

Согласно п.4 ст.264 НК РФ затраты на производство рекламных пакетов, упаковки и рекламных сувениров подлежат отражению в налоговом учете в составе прочих расходов в пределах установленной нормы - 1% от выручки без НДС, акцизов и налога с продаж.

Аналитический регистр N 2
по учету сумм расходов на рекламу в пределах норм
за _______ 2002 года

Дата	Наименование хозяйствен- ной операции (N первич- ного документа)	Сумма нор- мируемого расхода, руб.	Выручка (без НДС, акциза и налога с продаж), руб.	1% от суммы выруч- ки, руб.	Сумма рас- хода по нор- ме (с.5, ес- ли с.5 " с.3, иначе с.3), руб.
1	2	3	4	5	6
...	Расходы на рекламные пакеты, упаковку, суве- ниры	15 000	x	x	x
...	Выручка от реализации	x	1 083 333	10 833	x
	Итого:	15 000	1 083 333	10 833	10 833

Согласно ст.315 и 316 НК РФ расчет налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется исходя из данных налогового учета, содержащихся в аналитических регистрах и первичных учетных документах.

Сводный аналитический регистр N 3
по доходам организации за ________2002 года

Дата	Наименование хозяйственной операции (N первичного до- кумента)	Доход от реализации (без НДС, акцизов и налога с продаж), руб.	Внереализацион- ные доходы, руб.
...	Выручка от реализации	1 083 333	-
	Итого период:	1 083 333	0

Необходимость ведения аналитического регистра налогового учета по доходам организации объясняется следующим.

Выручка от реализации в целях налогообложения может также отличаться от выручки, признаваемой по правилам бухгалтерского учета. Причиной этого может быть не только разница в способе признания этой выручки (метод начисления, кассовый метод), но и тот факт, что некоторые суммы операционных доходов, определенных в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются составной частью выручки от реализации согласно ст.249 НК РФ. Так, например, нижеприведенные доходы, учитываемые в бухгалтерском учете в составе операционных доходов на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы", в налоговом учете признаются как:

1) доходы от реализации:

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

2) внереализационные доходы:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Сводный аналитический регистр
по расходам организации за 2002 год

Дата	Наименование хозяйственной опе- рации (N первичного документа)	Сумма расходов на производст- во и реализа- цию, руб.	Внереализацион- ные доходы, руб.
...	Погашение стоимости основных средств (аналитический регистр N 1)	2 167	0
...	Расходы на производство и реализацию (аналитический регистр N.....)*(1)	900 000	0
...	Расходы на рекламу в пределах норм (аналитический регистр N 2)	10 833	0
31/01/02	Налог на пользователей автомобильных дорог	10 833
31/01/02	Налог на рекламу*(2)	3 000
	Итого:	926 833
*(1) В целях упрощения в примере не приводятся аналитические регистры по расходам, по которым порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета. *(2) В соответствии со ст.264 НК РФ для целей ведения налогового уче- та суммы налога на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете данные расходы входят в состав внереализационных расходов.

При осуществлении организацией нескольких видов деятельности, для которых предусмотрен различный порядок налогообложения, данные налогового учета в процессе составления сводных аналитических регистров по учету доходов и расходов от реализации следует отражать раздельно. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п.1 ст.272 НК РФ).

Подробный перечень данных, которые должен содержать расчет налоговой базы, приведен в ст.315 НК РФ.

Аналитический регистр
по расчету налоговой базы и исчислению налога на прибыль
за 2002 год

N п/п	Наименование операций	Доход, руб.	Расход, руб.	Прибыль/ убыток, руб.
1	Операции по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, ука- занной в п.2-7 настоящей таблицы (аналитический регистр N 3)	1 083 333	926 833	156 500
2	Операции по реализации ценных бумаг, не обращающихся на орга-низованном рынке ценных бумаг; операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организован- ном рынке ценных бумаг	х	х	х
3	Операции по реализации покупных товаров	х	х	х
4	Операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке	х	х	х
5	Операции по реализации основных средств	х	х	х
6	Операции по реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств	х	х	х
7	Внереализационные операции	х	х	х
8	Итого налоговая база	156 500
9	Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу соглас- но ст.283 НК РФ	х	х	х
10	Ставка налога на прибыль			24%
11	Налог на прибыль: ставка (%) х (стр.8 - стр.9)	37 560

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Налог на прибыль", - 37 560 руб. - начислен налог на прибыль.

Таким образом, прибыль бухгалтерская отличается от прибыли налоговой в меньшую сторону на 4167 руб. (156 500 руб. - 152 333 руб.).

Пример 2.

Условия примера те же, что и в примере 1, кроме следующего. Российская организация с целью размещения рекламы своей продукции в иностранном каталоге за рубежом обратилась в иностранное рекламное агентство. Рекламные услуги осуществляются австрийской фирмой, не имеющей официального постоянного представительства в Российской Федерации. Стоимость услуг иностранного рекламного агентства по размещению рекламы российской организации - 6000 долл. США (в том числе НДС). Российская организация перечисляет иностранному рекламному агентству аванс - 100%. Курс доллара на день перечисления средств рекламному агентству - 30 руб. 00 коп.Размещение рекламы производится последовательно в трех ежемесячных иностранных каталогах. В то же время организация произвела расходы по оплате услуг информационного издания за размещение объявления о приеме на работу в сумме 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

Записи в бухгалтерском учете будут иметь тот же вид и значения, что и в примере 1, кроме следующих операций:

Д-т 60 К-т 52 - 120 000 руб. - перечисление 4000 долл. США (6000 долл. США - НДС) - аванса за рекламные услуги.

Стоимость рекламных услуг, производимых иностранным партнером, подлежит обложению НДС (подпункт 4 п.1 ст.148 и п.1 ст.146 НК РФ). Российская организация, заключившая договор на оказание рекламных услуг с иностранной фирмой, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, выступает в качестве налогового агента, осуществляющего удержание и уплату в бюджет всех налогов с налогоплательщика - иностранной фирмы (ст.24, п.2 ст.161, п.1 ст.309 НК РФ). Удержание налогов производится из суммы выплачиваемого дохода (п.4 ст.173, п.1 ст.310 НК РФ). Налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет сумму НДС, определенную расчетным методом с полной величины выплачиваемого дохода (п.1 ст.161, п.4 ст.164 НК РФ). Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в случае если сумма НДС устанавливается расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (в нашем случае 20 : 120 х 100%).

Налог с доходов удерживается и уплачивается в бюджет налоговым агентом при каждой выплате дохода иностранному лицу за рекламные услуги по ставке 20% от полной суммы перечисляемого дохода, уменьшенного на величину удержанного НДС (абзац третий п.1 ст.248, абзац второй п.4 ст.286, подпункт 10 п.1 ст.309, абзац четвертый п.1 ст.310 НК РФ). Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 ст.287 НК РФ).

С точки зрения исчисления налогов, не имеет никакого значения экономическое содержание платежа (аванс или оплата за работы, услуги), так как удержание и перечисление в бюджет налогов должны производиться при каждой выплате дохода иностранному лицу. Таким образом, перечисленный аванс подлежит обложению НДС и налогом с доходов у налогового агента (источника выплаты). Исчисление и удержание налога с доходов может не производиться или производиться по пониженным ставкам, если иностранный партнер представит налоговому агенту надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранного партнера в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения (ст.312 НК РФ);

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - 30 000 руб. (6000 долл. США х 20 : 120 х 30 руб.) - удержан НДС с дохода иностранного лица;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Налог с доходов", - 30 000 руб. (20% х (6000 долл. США - НДС)) - удержан налог с доходов;

Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 51 - 30 000 руб. - перечисление НДС налоговым агентом.

Согласно п.3 ст.171 НК РФ налоговые агенты имеют право на вычет уплаченного в бюджет НДС за иностранное лицо. Во исполнение требования, предусмотренного п.1 ст.172 НК РФ, налоговый агент самостоятельно выписывает счет-фактуру с пометкой "уплата НДС налоговым агентом". Помимо вышеприведенного, для получения права на вычет налоговый агент должен сам состоять на учете в налоговом органе, исполнять обязанности налогоплательщика, использовать оказанные рекламные услуги для осуществления операций, облагаемых НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 30 000 руб. - учтен НДС, уплаченный налоговым агентом;

Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 30 000 руб. - предъявлен НДС к вычету;

Д-т 68, субсчет "Налог с доходов", К-т 51 - 30 000 руб. - перечисление налога с доходов;

Д-т 97 К-т 60 - 150 000 руб. ((6000 долл. США - НДС) х 30 руб.) - начислены рекламные расходы будущих периодов;

Д-т 44 К-т 97 - 50 000 руб. (150 000 руб. : 3 мес.) - начислены рекламные расходы за текущий месяц.

В настоящее время имеются неоднозначные мнения по поводу порядка определения объекта обложения налогом на рекламу. Некоторые специалисты придерживаются мнения, что при исчислении налога на рекламу принимаются фактические расходы, связанные с оказанием рекламных услуг, которые по правилам ведения бухгалтерского учета (то есть исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) могут быть признаны таковыми независимо от предварительной или последующей оплаты. К такому же выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем постановлении от 18.03.1999 N А56-17776/98. Вместе с тем существует иное мнение о том, что организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать налог на рекламу в момент оплаты рекламных услуг или в момент их принятия к учету в качестве расходов в зависимости от того, какой момент раньше по времени. Из содержания нормы, указанной в подпункте "з" п.1 ст.21 Закона N 2118-1, нельзя сделать однозначный вывод, который решал бы эту проблему. При наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах они толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Вариант применения спорной нормы налогового законодательства рекомендуется отражать в учетной политике организации.

В примере автор придерживается позиции по начислению налога на рекламу с величины затрат, принятых к учету в качестве таковых в текущем месяце;

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Налог на рекламу", - 2500 руб. (50 000 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу;

Д-т 26 К-т 60 - 1000 руб. - услуги по размещению объявления о приеме на работу.

Расходы по оплате услуг информационного издания по размещению объявления о приеме на работу сотрудников не являются рекламными расходами, так как не относятся к понятию "реклама" в соответствии со ст.2 Закона N 108-ФЗ и не способствуют продвижению продукции на рынках сбыта. Такие расходы относятся в полном объеме на уменьшение доходов для целей налогообложения (подпункт 8 п.1 ст.264 НК РФ);

Д-т 19 К-т 60 - 200 руб. - НДС, предъявленный подрядчиком при размещении объявления;

Д-т 60 К-т 51 - 1200 руб. - оплата расходов по размещению объявления;

Д-т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 19 - 200 руб. - предъявлен к зачету НДС;

Д-т 90 К-т 44 - 50 000 руб. - списаны рекламные расходы;

Д-т 90 К-т 26 - 1000 руб. - управленческие расходы;

Д-т 90 К-т 99 - 104 333 руб. - списана бухгалтерская прибыль;

Д-т 99 К-т 91 - 5500 руб. - списан налог на рекламу.

Прибыль для целей налогообложения будет определяться по данным налогового учета. Расходы на рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации (размещение рекламы в каталоге), в полной сумме учитываются в целях исчисления облагаемой налогом прибыли (абзац второй п.4 ст.264 НК РФ).

Сводный аналитический регистр расходов организации будет иметь следующий вид.

Сводный аналитический регистр по расходам организации
за 2002 год (январь)

Расчет налоговой базы за январь 2002 года

Дата	Наименование хозяйственной операции (N первичного до- кумента)	Сумма расходов на производство и ре- ализацию, руб.	Внереализационные доходы, руб.
...	Погашение стоимости основ- ных средств (амортизация щита) (аналитический ре- гистр N 1)	2 167	0
...	Расходы на производство и реализацию (аналитический регистр N ...)	900 000	0
...	Расходы на рекламу в преде- лах норм (аналитический регистр N 2)	10 833	0
	Расходы на рекламу (не нормируемые)	50 000	0
	Расходы по набору работни- ков	1000	0
...	Налог на пользователей автомобильных дорог	10 833
	Налог на рекламу	5500
	Итого:	980 333

Расчет налоговой базы за январь 2002 года

N п/п	Наименование операций	Доход, руб.	Расход, руб.	Прибыль/ убыток, руб.
1	Операции по реализации товаров (работ, услуг) собственного произ- водства, а также выручка от реали- зации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, ука- занной в п.2, 3, 4 и 5 настоящей таблицы (аналитический регистр N 3)	1 083 333	980 333	103 000
2	Операции по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организо- ванном рынке ценных бумаг; операции по реализации ценных бумаг, обраща- ющихся на организованном рынке цен- ных бумаг	х	х	х
3	Операции по реализации покупных то- варов	х	х	х
4	Операции по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке	х	х	х
5	Операции по реализации основных средств	х	х	х
6	Операции по реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих произ- водств и хозяйств	х	х	х
7	Внереализационные операции	х	х	х
8	Итого налоговая база			103 000
9	Исключение из налоговой базы суммы убытка, подлежащей переносу соглас- но ст.283 НК РФ	х	х	х
10	Ставка налога на прибыль			24%
11	Налог на прибыль: ставка (%) х (стр.8 - стр.9)			24 720

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Налог на прибыль", - 24 720 руб. - начислен налог на прибыль.

Формы аналитических регистров могут иметь иной вид и структурную иерархию в зависимости от объема и сложности налогового учета организации. Разработанный налогоплательщиком порядок ведения налогового учета обязательно должен быть отражен в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (абзац четвертый ст.313 НК РФ).

Я.В. Пониматкин,

аудитор,

г.Санкт-Петербург

"Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.