Налоговый статус и налогообложение иностранных физических лиц (Д.В. Гаврилов, С.Н. Гаврилова, Н.Н. Тютюрюков, "Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.)

Налоговый статус и налогообложение иностранных физических лиц

1. Иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации

Согласно статистическим данным в г.Москве постоянно проживают граждане следующих стран (в процентном отношении ко всем иностранцам):

- США - 20%;

- ФРГ- 15%;

- Австрия, Швейцария, Бельгия, Швеция - 10%;

- Япония - 10%;

- Великобритания - 9%;

- Франция - 5%;

- Республика Корея - 5%;

- страны Восточной Европы и др. - 26%.

Иностранным гражданином признается лицо, имеющее гражданство иностранного государства и не имеющее гражданства Российской Федерации. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.

К постоянно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданам относятся лица, имеющие соответствующее разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел Российской Федерации. Поэтому для подтверждения факта постоянного проживания в Российской Федерации иностранному гражданину необходимо представить разрешение на постоянное проживание и вид на жительство в Российской Федерации. После этого к данному гражданину начинает применяться режим налогового резидента, дающий право на налоговые вычеты, предусмотренные российским налоговым законодательством.

2. Освобождение от налогообложения доходов, полученных иностранным физическим лицом от источников в Российской Федерации

Отдельные иностранные физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, могут быть освобождены от налогообложения или могут пользоваться льготами и вычетами по правилам устранения двойного налогообложения.

Для этого иностранное физическое лицо должно представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

3. Особенности набора персонала из числа иностранных физических лиц

Для получения возможности привлечь иностранных работников в качестве штатного персонала организация (резидент Российской Федерации) должна получить на основании Указа Президента Российской Федерации от 16.12.1993 N 2146 "О привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы" следующие разрешения:

- на привлечение иностранной рабочей силы, за исключением высококвалифицированных специалистов на руководящие должности на предприятия с иностранными инвестициями, действующие на территории Российской Федерации;

- на право трудовой деятельности для иностранного работника.

4. Определение налогового статуса иностранного гражданина, пребывающего в Российской Федерации с деловой целью

Наиболее часто иностранные граждане посещают Российскую Федерацию со следующими целями:

- туризм;

- частный или так называемый гостевой вызов;

- деловое пребывание, связанное с коммерческой деятельностью.

В каждом из этих случаев иностранному гражданину предоставляется виза с указанием цели визита.

Рассмотрим подробнее один из наиболее распространенных на сегодняшний день случаев: деловое пребывание иностранного гражданина на территории Российской Федерации.

Как показывает практика, такого рода пребывание иностранного гражданина на территории Российской Федерации неразрывно связано с коммерческой деятельностью. Любая же коммерческая деятельность предполагает получение дохода, а значит, и уплату тех или иных налогов. Согласно налоговому законодательству Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации.

Определение налогового статуса иностранного гражданина зависит от количества дней пребывания в Российской Федерации. В связи с тем, что на сегодняшний день не определен компетентный орган, который мог бы подтвердить официальное проживание иностранного гражданина в Российской Федерации с указанием количества дней пребывания в Российской Федерации, в качестве доказательства нахождения иностранного гражданина на территории Российской Федерации ИМНС России может принимать любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации.

В большинстве развитых стран достаточно полно проработан перечень документов, подтверждающих статус налогового резидента. Рассмотрим перечень документов, которые принимают для налогового контроля в ФРГ и которые можно использовать как основу для проведения налоговых контрольных мероприятий.

При необходимости в ФРГ оформляется заявление работополучателя об облегчении (освобождении или возвращении) уплаты немецкого (налога в стране резидентства) налога с доходов согласно Закону о подоходном налоге на основании соглашения об избежании двойного налогообложения, которое имеет вид стандартизированной таблицы.

Кроме общих сведений (Ф.И.О., адрес проживания, кодовый номер налогоплательщика), указываемых в заявлении, приведем содержание некоторых его граф:

Заявление

Я ходатайствую о возмещении суммы вычета налога в размере ______ , которая уже была уплачена должником немецкому налогово-финансовому ведомству.

Я заявляю о том, что

a) я не получал доходов от управляемого мною предприятия фирмы в Федеративной Республике Германия или же от постоянного учреждения в смысле Соглашения об устранении двойного налогообложения;

b) доходы в полном объеме подлежат налогообложению в государстве - источнике дохода государства. Я заверяю, что все сведения поданы мною честно и по совести, во всех отношениях правильно и полностью. Об изменениях, которые возникнут в будущем, я буду незамедлительно сообщать.

Я прошу a) засвидетельствовать, что вышеназванные оплаты не подлежат немецкому вычету налога / подлежат*(1) немецкому вычету налога только по одной ставке в размере _______ % от 100 %; b) переслать решение по этому заявлению ( ) мне ( ) должнику по оплате*(2) __________________________________________________________________ _________ ___________ ___________________________________________ (место) (дата) (подпись заявителя или его уполномоченного)

Подтверждение налогового ведомства по месту жительства заявителя Названный работополучатель проживает в смысле Соглашения об устра- нении двойного налогообложения по вышеуказанному месту. Сведения спра- ведливы; обложение доходов контролируется. _______ ________ _______________________ Печать ______________________ (место) (дата) (подпись)

*(1) Ненужное зачеркивается. *(2) Проставляется знак "Х" заявителем.

Таким образом, налоговый статус гражданина ФРГ и получение дохода на территории Российской Федерации могут подтверждаться следующими документами:

- трудовым соглашением, заключенным с иностранной или российской компанией, в котором указан период, в течение которого иностранный гражданин осуществляет свою деятельность в Российской Федерации;

- свидетельством об освобождении заработной платы от вычета налога в стране резидентства на основании соглашения об избежании двойного налогообложения, имеющим следующий вид:

Финансовое управление / Налоговый номер	Место. Дата
Свидетельство об освобождении заработной платы от вычета налога на ос- новании соглашения об избежании двойного налогообложения
Заработная плата упомянутого в предыдущем заявлении работополучателя согласно Закону о подоходном налоге в связи с выполнением Соглашения об избежании двойного налогообложения между Федеративной Республикой Германия и Российской Федерацией не подлежит вычету налога в своей стране.
Это свидетельство имеет силу до отзыва (при дос- рочном прекращении деятельности) для заработных плат за деятельность в государстве	От 01.09.1999 до 31.12.2001 макси- мально
До завершения деятельности в	Российской Федерации
Предпосылки для освобождения от налогов
( )*(1) При деятельности за границей это свидетельство имеет силу при условии, что работополучатель пребывает более 183 дней в период осво- бождения
( )*(1) Календарный год ( )*(1) Налоговый год до _____ в упомянутом государстве, или заработная плата работополучателя выплачивается пред- приятием или же постоянным учреждением работодателя.
По поручению (подпись)
*(1) Проставляется финансовым управлением знак "Х".

- подтверждением по заработной плате от иностранного работодателя, которое имеет детализированный вид, принятый для представления в отдел финансовой инспекции в ФРГ:

1. Продолжительность служебных отношений

2. Временные рамки без претензий на заработную плату

3. Заработная плата брутто, включая деловые отношения без п.9 и п.10

4. Удержанный налог с заработной платы, указанной в п.3

5. Удержанная надбавка по солидарности с заработной платы, указанной в п.3

6. Удержанный церковный налог работника с заработной платы, указанной в п.3

7. Удержанный церковный налог супруга с заработной платы, указанной в п.3 (только у семей с различным вероисповеданием)

8. Содержащиеся в п.3 благоприятные для налогообложения отношения по обслуживанию

9. Благоприятные для налогообложения отношения по обслуживанию для мно- гих календарных лет*(1)

10. Пониженная налогооблагаемая заработная плата для многих календарных лет (без п.3) и пониженные налогооблагаемые компенсации*(2)

11. Удержанный налог на заработную плату, указанную в п.9 и п.10

12. Удержанная надбавка по солидарности с заработной платы, указанной в п.9 и п.10

13. Удержанный церковный налог работника с заработной платы, указанной в п.9 и п.10

14. Удержанный церковный налог супруга, с заработной платы, указанной в п.9 и п.10 (только у семей с различным вероисповеданием)

*(1) Налоговые льготы, принятые в ФРГ. *(2) Налоговые скидки, принятые в ФРГ.

- машинограммой полученного дохода от работодателя:

Вид заработка	Счета	Немецкие марки
Время работы, в час. Еженедельно	076	40,00
Заработная плата Общая заработная плата	104 141	7000,00
Норма часов Свободная от налогообложения	192 495	40,23
Всего брутто (налоговая база для исчисления социаль- ных взносов)	699	7000,00
Социальное страхование брутто		7000,00
Доля пенсионного страхования (9,65%)	750	675,50
Доля Фонда занятости (3,25%)	760	227,50
Вычеты, установленные законодательством (сч.750 + сч.760)	798	903,00
Доход нетто (сч.699 - сч.798)	799	6097,00
Добровольное медицинское страхование	800	883,66
Добавка по добровольному медицинскому страхованию	808	441,83
Страховка по уходу в старости	814	54,83
Добровольная страховка по уходу в старости	818	109,66
Доход (сч.799 - сч.800 + сч.808 + сч.814 - сч.818)	932	5600,34

Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается в Российской Федерации на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится непосредственно на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году. При уточнении налогового статуса необходимо представление гражданами ФРГ всех вышеуказанных документов.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, должен представить в налоговый орган официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Данное подтверждение выдается компетентным органом государства на официальном бланке установленного образца. Содержание подтверждения должно быть переведено на русский язык и соответствующим образом заверено.

5. Порядок налогообложения расходов по найму жилого помещения для иностранных граждан, работающих в Российской Федерации

Рассмотрим две наиболее распространенные ситуации.

Первая ситуация: расходы, связанные с наймом жилья для иностранного физического лица, непосредственно несет иностранное юридическое лицо.

Допустим, что иностранные физические лица, работающие в представительстве иностранной компании или же в российской организации, проживают в гостинице, пансионате или же в любом помещении, арендованном для этих целей иностранным юридическим лицом.

Вторая ситуация: иностранное физическое лицо получает дополнительно к заработной плате суммы компенсаций расходов по найму жилого помещения.

НК РФ не оговорен перечень документов, подтверждающих расходы иностранных физических лиц на аренду жилья. Статья 15 типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал предполагает, что под термином "другие подобные вознаграждения" в понятии "жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения" подразумевается вознаграждение натурой, получаемое за работу по найму, например использование жилья или автомашины, страхование здоровья или страхование жизни и членство в клубах.

Следует ли относить сумму оплаты номеров в гостиницах, пансионатах и т.п. в совокупный доход проживавших в них лиц? Является ли это доходом иностранного физического лица и какие должны быть представлены подтверждающие документы?

В соответствии с подпунктом 10 п.1 ст.208 НК РФ доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Таким образом, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата за него организациями товаров, работ и услуг. Оплату найма жилого помещения для размещения сотрудников головной/материнской компании представительством иностранной компании в Российской Федерации можно отнести к доходам, полученным иностранными физическими лицами от источника в Российской Федерации в натуральной форме. Необходимо отметить, что в данной ситуации аналогичные нормы применяются и для исчисления налога на прибыль: не принимаются в составе расходов организации расходы на содержание помещений, не являющихся подразделениями данной организации на территории Российской Федерации, так как эти затраты не связаны с ее производственной деятельностью и не понесены для извлечения прибыли. Вместе с этим удержание начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ).

А если фактическая выплата осуществляется не на территории Российской Федерации, а за ее пределами? Такая ситуация возможна, когда собственником недвижимого имущества является иностранное лицо, которое сдает недвижимое имущество на территории Российской Федерации в аренду другому иностранному лицу и получает за услугу денежные средства в стране резидентства. В НК РФ провозглашаются в качестве основных принципов добросовестность налогоплательщика и презумпция невиновности. Если вышеуказанная выплата не облагается налогом, то присутствует элемент налогового правонарушения - отсутствие учета налоговой базы по правилам российской стороны и непредставление декларации в российскую налоговую инспекцию. Статья 6 типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал предполагает, что доходы, получаемые резидентом иностранного государства от недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, подвергаются налогообложению в Российской Федерации как в стране источника дохода независимо от формы или эксплуатации недвижимого имущества.

Источники сведений о возможном извлечении доходов от недвижимого имущества на территории Российской Федерации указаны в НК РФ: участники налоговых отношений и иные уполномоченные органы, которые обязаны представлять информацию в налоговые органы для определения наличия налоговой базы.

Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что для подготовки заключений о целесообразности найма иностранных физических лиц работодатель, зарегистрированный, например, в г.Москве, представляет в соответствующие префектуры административных округов, департаменты и комитеты Правительства Москвы:

- проект трудового контракта или другие документы, подтверждающие предварительную договоренность с иностранными гражданами или зарубежными партнерами о намерении и об их условиях привлечения иностранных работников;

- справку об адресах, условиях размещения (договор найма жилья) и т.д.

Привлечение иностранных граждан из числа высококвалифицированных специалистов для работы в г.Москве на предприятиях с иностранными инвестициями на должности руководителей оформляется на основании распоряжения Мэра Москвы от 04.10.2000 N 1048-РМ.

При заполнении декларации ф. N 3-НДФЛ на первом листе декларации "Адрес постоянного места жительства в Российской Федерации" указывается полный адрес постоянного места жительства на основании документа, удостоверяющего личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства физического лица.

Если в иностранном государстве достаточно иметь договор на аренду жилья, то в Российской Федерации вместе с договором на аренду жилья обязательным является денежный документ (на сегодняшний день не оговорено, что является таким документом: расписка, передаточный акт и т.д.), подтверждающий расходы по аренде жилья.

Нормы, касающиеся представления иностранными физическими лицами контрактов, расшифровки зарплаты, договоров на найм жилья и документов, подтверждающих оплату жилья, должны быть законодательно закреплены. Любой российский гражданин, прибывший на работу за границу, обязан зарегистрироваться в уполномоченном органе. Это связано не только с получением или продлением визы, но, в первую очередь, с учетом, осуществляемым миграционной службой или Департаментом по регистрации иностранных граждан. Именно данные организации вправе предоставить или же отказать в разрешении на работу. Пока вышеуказанные нормы не будут закреплены нормативными актами, бюджет будет недополучать 40-50% доходов иностранных физических лиц.

6. Порядок налогообложения командировочных расходов иностранных граждан, работающих в Российской Федерации

В контрактах иностранных граждан предусмотрены дополнительные, так называемые паушальные выплаты (средние месячные выплаты): расходы, связанные с командировками по Российской Федерации и за рубеж, и представительские расходы. Эти выплаты часто списываются как командировочные расходы, что неправомерно по следующим основаниям.

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"). Направление работников организаций, зарегистрированных на территории Российской Федерации, в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения или соответствующим приказом по форме, принятой на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст.217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Таким образом, дополнительные выплаты, полученные иностранным физическим лицом по представлению иностранной организации или произведенные собственно иностранной организацией, осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации через филиалы, представительства, созданные на территории Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц.

Д.В. Гаврилов,

руководитель проекта компании СИМЕНС

С.Н. Гаврилова,

советник налоговой службы I ранга

Н.Н. Тютюрюков,

профессор Всероссийской государственной налоговой академии

МНС России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.