Об учете индивидуальными предпринимателями доходов и расходов и хозяйственных операций (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2003 г.)

Об учете индивидуальными предпринимателями доходов
и расходов и хозяйственных операций

1. Общие положения

В связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, зарегистрированным Минюстом России 29.08.2002 за N 3756, утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета).

Данный приказ вступил в силу с момента его официального опубликования, то есть с 11 сентября 2002 года, и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. В соответствии с этим же приказом утратил силу совместный приказ Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419, зарегистрированный Минюстом России 04.05.2001 за N 2692, которым была утверждена первая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, вступившая в действие с 1 июля 2001 года и распространявшаяся на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 года.

Следует обратить внимание, что Порядок учета обязателен к применению для индивидуальных предпринимателей, которые являются плательщиками налога на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ. Однако он не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также на индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога.

Предприниматели без образования юридического лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, являясь субъектами малого предпринимательства, до 1 января 2003 года вели Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина России от 22.02.1996 N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".

Индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, до 1 января 2003 года вели учет по форме, установленной соответствующими нормативными (правовыми) актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Статьей 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено дополнить раздел VIII.1 части второй НК РФ главами 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", которые введены в действие с 1 января 2003 года.

При этом согласно нормам главы 26.2 НК РФ налогоплательщики, которые применяют с 1 января 2003 года упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России. В настоящее время происходит согласование формы Книги учета для данной категории индивидуальных предпринимателей.

Порядок ведения учета доходов и расходов для налогоплательщиков, переведенных с 1 января 2003 года на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, главой 26.3 НК РФ не установлен. Следовательно, индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход с 1 января 2003 года, ведут учет по форме, установленной соответствующими правовыми (нормативными) актами законодательных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

2. Основные правила учета

Основные требования, предъявляемые к Порядку ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, не претерпели изменений. Так же как и прежде, индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и частной практики, поскольку данные учета используются для исчисления налоговой базы по тем налогам, плательщиками которых они являются в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

При этом сам учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об использовании имущества и денежных средств, а также их движении в количественном и денежном выражении путем документального отражения всех хозяйственных операций, связанных с получением доходов и произведенными расходами, непосредственно при их совершении либо после их совершения.

В соответствии с п.4 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета. Книга учета является основным учетным документом, в котором отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также финансовые результаты его деятельности за отчетный налоговый период.

Операции, в результате осуществления которых получены доходы или произведены расходы, фиксируются в Книге учета в момент их совершения на основании первичных документов позиционным способом, однако в случаях осуществления индивидуальными предпринимателями реализации товаров (работ, услуг) с применением контрольно-кассовых машин, когда необходимо также вести Книгу учета кассовых операций, разрешается заполнение Книги учета по окончании рабочего дня.

Учет полученных доходов и фактически произведенных расходов должен вестись индивидуальными предпринимателями раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета в валюте Российской Федерации - в рублях. Записи в Книге учета операций по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода или на дату фактического осуществления расхода.

При осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности в соответствующих разделах Книги учета вводятся подразделы по числу видов деятельности, что позволяет дифференцировать полученные доходы и произведенные расходы, относящиеся к конкретному виду предпринимательской деятельности.

Основу первичного учета составляет у индивидуальных предпринимателей документирование всех хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, предназначенной для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету юридически правильно и своевременно оформленных первичных учетных документах.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления документа;

3) при оформлении документа:

от имени юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

от имени индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

от имени физических лиц - фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН (если он имеется);

4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

6) личные подписи вышеуказанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При этом следует учитывать, что при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому аналогичному документу, в котором фиксируется отпуск товара (например, счету-фактуре, договору, товарному чеку, торгово-закупочному акту), прилагается документ, подтверждающий факт оплаты стоимости товара, а именно: кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или иной документ на бланке строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных покупателем расходах.

В соответствии с п.1 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, денежные расчеты без применения контрольно-кассовых машин допускаются в отдельных категориях организаций, перечень которых приведен в данном Положении. При этом п.4 вышеуказанного Положения установлено, что выдаваемые покупателям (клиентам) счета, квитанции, товарные чеки и другие документы не освобождают организации от применения контрольно-кассовых машин.

Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальными предпринимателями.

В случае приобретения индивидуальными предпринимателями товара у физических лиц документом, подтверждающим произведенные расходы, служит закупочный акт, который должен в обязательном порядке содержать дату и место покупки товара, фамилию, имя и отчество гражданина, продающего товар, адрес его места жительства, паспортные данные, ИНН (если таковой имеется), точное наименование купленного товара и уплаченную покупателем денежную сумму, а также личные подписи продавца и покупателя.

Первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственных операций, а если это не представляется возможным, то непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями вышеуказанных лиц с указанием даты внесения исправлений.

3. Форма Книги учета

Приведенная в приложении к новой редакции Порядка учета форма Книги учета является не обязательной, а примерной, то есть с учетом специфики осуществляемых видов деятельности индивидуальные предприниматели имеют право по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Это необходимо, в первую очередь, частнопрактикующим нотариусам, а также индивидуальным предпринимателям, имеющим небольшие объемы реализованных товаров, работ или услуг. Аналогичная норма содержалась и в прежней редакции Порядка учета.

Новая форма Книги учета, в частности ее первый раздел "Учет доходов и расходов", разработана прежде всего для предпринимателей, занимающихся производственной деятельностью, так как аналогичный раздел, содержавшийся в приложении к прежней редакции Порядка учета, был рассчитан прежде всего на предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную деятельность.

Индивидуальный предприниматель, который разрабатывает форму Книги учета, учитывающую специфику его деятельности, может добавлять графы в случае, если для расчета налогооблагаемого дохода требуются дополнительные показатели, либо исключать неиспользуемые графы в случае, если для определения налоговой базы не требуется использования всех имеющихся в примерной форме Книги учета показателей.

В случае изменения формы Книги учета необходимо соблюдать следующие обязательные условия, а именно: форма Книги учета должна быть согласована с налоговым органом по месту учета индивидуального предпринимателя (то есть по месту его жительства) и должна предусматривать учет товарно-материальных ценностей как в количественном, так и в суммовом выражении по каждому виду реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Кроме того, разработанная индивидуальным предпринимателем форма Книги учета должна обеспечивать возможность правильного исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также позволять налоговым органам осуществлять проверку полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации.

С учетом того, что Книга учета является основным документом, отражающим результаты деятельности индивидуального предпринимателя за налоговый период и содержащим показатели, необходимые для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, она ведется налогоплательщиком в начале каждого налогового периода и представляется налоговому органу для согласования формы ее ведения и заверения подписью должностного лица и печатью налогового органа. В новую Книгу учета переносятся данные об остатках по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу в количественном и суммовом выражении по состоянию на 1-е число первого месяца очередного налогового периода.

И новая, и прежняя редакции Порядка учета предусматривают возможность ведения Книги учета в электронном виде и выведения ее на бумажные носители по окончании налогового периода. Для этого индивидуальному предпринимателю в начале отчетного налогового периода следует обратиться с письменным заявлением в налоговый орган по месту учета и согласовать форму ведения Книги учета в электронном виде. Выведенная по окончании налогового периода на бумажные носители Книга учета должна быть пронумерована, прошнурована и заверена подписью должностного лица и печатью налогового органа в начале очередного налогового периода одновременно с согласованием формы ведения новой Книги учета, в которой налогоплательщик будет отражать результаты своей деятельности в текущем налоговом периоде.

При проведении проверки полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации, пронумерованная, прошнурованная и заверенная подписью должностного лица и печатью налогового органа Книга учета вместе с первичными учетными документами представляется налогоплательщиком налоговому органу. Индивидуальный предприниматель должен обеспечить сохранность Книги учета и ее защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправления.

Индивидуальные предприниматели вправе использовать для ведения учета электронные программы, позволяющие автоматически списывать товары со склада с одновременным распечатыванием счетов-фактур и облегчающие сам процесс ведения учета. Однако использование электронных программ не освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности по ведению Книги учета, которая является для них основным документом первичного налогового учета.

4. Содержание Книги учета

Исходя из особенностей ведения учета в переходный период в Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей внесены необходимые изменения и дополнения. В новой форме Книги учета предусмотрено шесть разделов, однако это не означает, что использование всех этих разделов обязательно для всех предпринимателей. Как уже отмечалось, состав разделов (за исключением обязательных первого и шестого) может варьироваться с учетом специфики конкретных видов осуществляемой индивидуальными предпринимателями деятельности.

Раздел I "Учет доходов и расходов" состоит теперь из семи таблиц, позволяющих полнее учитывать специфику осуществляемой индивидуальными предпринимателями деятельности и вести раздельный учет по каждому из видов хозяйственных операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС:

таблица N 1-1А - "Учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС, для отражения информации о количественно-стоимостных показателях приобретенных и израсходованных материалов при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг);

таблица N 1-1Б - "Учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, не облагаемым НДС, для отражения информации о количественно-стоимостных показателях приобретенных и израсходованных материалов при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг);

таблица N 1-2 - "Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями для учета выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг) из приобретенного и израсходованного сырья, отраженного в таблицах N 1-1А, 1-1Б;

таблица N 1-3А - "Учет приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС, для учета приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг), которые составляют основу готовой продукции (работ, услуг);

таблица N 1-3Б - "Учет приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, не облагаемым НДС, для учета приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг), которые составляют основу готовой продукции (работ, услуг);

таблица N 1-4А - "Учет иных материальных расходов (в том числе топлива, электроэнергии, транспортных услуг) и их распределение по видам деятельности" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС, для учета иных материальных расходов;

таблица N 1-4Б - "Учет иных материальных расходов (в том числе топлива, электроэнергии, транспортных услуг) и их распределение по видам деятельности" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, не облагаемым НДС, для учета иных материальных расходов;

таблица N 1-5А - "Количественно-суммовой учет израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС, для учета израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг);

таблица N 1-5Б - "Количественно-суммовой учет израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг)" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, не облагаемым НДС, для учета израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг);

таблица N 1-6А - "Учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС, для учета доходов и расходов в момент их совершения;

таблица N 1-6Б - "Учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, не облагаемым НДС, для учета доходов и расходов в момент их совершения;

таблица N 1-7А - "Учет доходов и расходов по всем видам товаров (работ, услуг) за месяц"- используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, облагаемым НДС, для сводного учета доходов и расходов, отраженных в таблице N 1-6А, за месяц;

таблица N 1-7Б - "Учет доходов и расходов по всем видам товаров (работ, услуг) за месяц" - используется индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по операциям, не облагаемым НДС, для сводного учета доходов и расходов, отраженных в таблице N 1-6Б, за месяц.

Раздел II "Расчет амортизации основных средств" состоит из двух таблиц:

таблица N 2-1 - "Расчет амортизации основных средств, непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_ г." - используется индивидуальными предпринимателями для расчета амортизации основных средств, приобретенных после 1 января 2002 года и используемых при осуществлении предпринимательской деятельности в отчетном налоговом периоде.

Этот раздел заполняется по каждому объекту отдельно с начала использования приобретенных основных средств. Ежегодно при наличии движения основных средств подсчитываются суммы амортизации основных средств, включаемые в расходы отчетного налогового периода, и выводится остаток для списания в последующие налоговые периоды;

таблица N 2-2 - "Расчет амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_ г." - используется индивидуальными предпринимателями для продолжения начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года и используемым при осуществлении предпринимательской деятельности в отчетном налоговом периоде.

Для целей налогообложения амортизация по таким основным средствам продолжает начисляться линейным способом в течение срока их полезного использования в порядке, действовавшем на момент их приобретения и начала использования при осуществлении предпринимательской деятельности.

При этом индивидуальные предприниматели, применявшие до 1 января 2002 года механизм ускоренной амортизации по основным средствам, вправе продолжать применение этого механизма, что и предусмотрено соответствующими графами таблицы N 2-2.

Раздел III "Расчет амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, не списанным по состоянию на 1 января 2002 г." предназначен для продолжения начисления амортизации на оставшиеся не списанными 50% первоначальной стоимости предметов, которые списываются при их выбытии вследствие непригодности или невозможности использования.

Выбытие малоценных и быстроизнашивающихся предметов, не списанных по состоянию на 1 января 2002 года, и списание оставшихся 50% их стоимости в отчетном налоговом периоде отражаются в таблице N 3 раздела III Книги учета.

Раздел IV "Расчет амортизации нематериальных активов" состоит из двух таблиц:

таблица N 4-1 - "Расчет амортизации нематериальных активов, непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_г." - используется индивидуальными предпринимателями для расчета амортизации нематериальных активов, приобретенных после 1 января 2002 года и используемых при осуществлении предпринимательской деятельности в отчетном налоговом периоде;

таблица N 4-2 - "Расчет амортизации по нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_г." - используется индивидуальными предпринимателями для продолжения начисления амортизации по нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 года и используемым при осуществлении предпринимательской деятельности в отчетном налоговом периоде.

Для целей налогообложения стоимость таких нематериальных активов продолжает погашаться путем начисления амортизации линейным способом в течение установленного срока их полезного использования.

Раздел V "Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов" предназначен для расчета начисленных работникам в виде оплаты труда сумм доходов и удержанных с них сумм налога на доходы физических лиц.

Приведенная в таблице N 5 форма ведется помесячно и предназначена для выдачи заработной платы (вознаграждений) физическим лицам, работающим у индивидуальных предпринимателей по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Раздел VI "Определение налоговой базы" является обобщающим и состоит из трех таблиц:

таблица N 6-1 - "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период 200_г." - предназначена для отражения итогов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими деятельности, на основании данных, содержащихся в других разделах Книги учета.

Данные этой таблицы используются затем индивидуальными предпринимателями при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц;

таблица N 6-2 - "Регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности за налоговый период 200_г." - используется индивидуальными предпринимателями для расшифровки состава прочих расходов;

таблица N 6-3 - "Регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах" - используется индивидуальными предпринимателями для учета расходов будущих налоговых периодов с целью их включения в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы, связанные с этими расходами.

5. Порядок учета доходов и расходов

5.1. Общие положения

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

При этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. Если оплата произведена индивидуальному предпринимателю не денежными средствами, а передачей вексельных обязательств третьих лиц, датой фактического получения дохода признается день гашения вексельного обязательства банком.

Дата совершения расходов устанавливается в соответствии с платежными документами.

В доход включаются все поступления от реализации товаров (выполнения работ и оказания услуг), а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) отражается с учетом фактических затрат на их приобретение (выполнение, оказание, реализацию).

В составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности, подлежат учету доходы от реализации имущества, используемого индивидуальными предпринимателями в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве основных средств и нематериальных активов. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью. Суммы, полученные в результате реализации такого имущества, в том числе ценных бумаг и т.д., включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход был фактически получен.

При этом доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, не подлежат уменьшению на суммы имущественных налоговых вычетов, предусмотренных ст.220 НК РФ, поскольку за счет начисления амортизации по каждому объекту такого имущества налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя постоянно уменьшался до реализации этого объекта, что, по сути, означает систематическое получение вычетов, связанных с погашением первоначальной стоимости этого имущества.

Все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, отражаются в разделе I Книги учета без их уменьшения на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом индивидуальные предприниматели ведут учет расходов с учетом следующих особенностей:

- стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов включается в расходы того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации приобретенных товаров (выполнения работ, оказания услуг) с использованием закупленных материалов;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации.

Таким образом, для целей налогообложения в составе расходов учитывается не вся стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов, а только та ее часть, которая приходится на долю реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), от которых получен доход в отчетном налоговом периоде.

Особый порядок учета расходов установлен для видов деятельности, спецификой которых является сезонный характер работ, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), когда затраты производятся, как правило, в одном налоговом периоде, а получение доходов как результата произведенных затрат имеет место в следующем налоговом периоде. В таких случаях фактически произведенные расходы следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать их в состав затрат того налогового периода, в котором будут получены доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

Рассмотрим более подробно каждую группу расходов.

5.2. Материальные расходы

Группа материальных расходов значительно расширилась в результате того, что часть материально-производственных запасов индивидуальных предпринимателей, используемых в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющих стоимость, которая на дату приобретения не превышает 10 000 руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования, входившая в отдельную группу малоценных и быстроизнашивающихся предметов, входит в настоящее время в общую группу материальных расходов, что означает изменение порядка списания стоимости таких предметов и их отнесения на расходы индивидуальных предпринимателей.

С учетом этого к материальным расходам индивидуального предпринимателя (раздел I Книги учета), в частности, относятся следующие затраты:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров;

2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу. Стоимость такого имущества полностью включается в состав материальных расходов по мере ввода имущества в эксплуатацию.

При этом затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе статьи "Материальные расходы" только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации. Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданы, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69;

3) на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке у налогоплательщика;

4) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий. Основанием для учета таких хозяйственных операций являются договоры с энергоснабжающими организациями, водоканалом, заключенные в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), а также иные документы, например оплаченные счета-фактуры, отражающие поставку электроэнергии и других видов энергии, а также воды;

5) на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

К выполненным работам (оказанным услугам), связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов и другие подобные работы (услуги).

Расходы на доставку товарно-материальных ценностей, осуществленную индивидуальными предпринимателями на собственном автотранспорте, не увеличивают стоимость вышеуказанных ценностей, а подлежат учету в составе соответствующей группы затрат.

Стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, определяется исходя из цен их приобретения, указанных в платежных документах, без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС (раздел I Книги учета), и сумм налогов, включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. При этом одним из оснований для правомерного принятия НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам) к вычету является их использование индивидуальными предпринимателями для совершения операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Если индивидуальный предприниматель имеет право на вычет НДС по полученным от поставщиков и оплаченным материальным ценностям, то стоимость таких материальных ценностей учитывается в составе расходов без НДС, а сумма уплаченного поставщикам НДС уменьшает сумму НДС, начисленную самим предпринимателем при реализации им продукции (товаров, работ, услуг).

Сумма НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитывается в порядке, изложенном в п.2 ст.170 НК РФ, то есть сумма НДС учитывается в самой стоимости материальных ценностей.

Стоимость выполненных работ (оказанных услуг), относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен, установленных сторонами без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС. Сумма НДС по работам (услугам), выполненным (оказанным) в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, также учитывается в порядке, установленном п.2 ст.170 НК РФ, то есть в самой стоимости выполненных работ или оказанных услуг.

Сумма НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым НДС, учитывается в стоимости или принимается к вычету в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ с учетом изменений, внесенных в этот пункт ст.170 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При этом к числу операций, не облагаемых НДС, относятся операции, которые не являются объектами налогообложения согласно п.2 ст.146 НК РФ и (или) освобождены от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, работы и услуги, местом реализации которых не является территория Российской Федерации (ст.148 НК РФ), а также операции, совершаемые индивидуальными предпринимателями, получившими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что индивидуальные предприниматели должны вести раздельный учет по каждому из видов операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, поскольку если налогоплательщик не ведет раздельный учет, то сумма входного НДС не принимается к вычету и не включается в стоимость материальных ценностей, а уплачивается за счет средств, оставшихся у него после уплаты налога на доходы физических лиц.

Если товарно-материальные ценности поставляются индивидуальному предпринимателю в возвратной таре и стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной таре определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые направляются в качестве полноценного сырья (материалов) для изготовления других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При реализации возвратных отходов на сторону следует иметь в виду, что цена вышеуказанных отходов определяется по соглашению сторон согласно заключенному договору. При этом налоговые органы вправе применять к данной сделке положения ст.40 НК РФ.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Материальные расходы, используемые при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на расходы в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, - по установленным нормам. Это касается, в частности, расходов тепловой и электрической энергии, водоснабжения, горюче-смазочных материалов.

5.3. Расходы на оплату труда

Процесс осуществления предпринимательской деятельности связан с расходованием не только материальных ценностей, но и труда физических лиц. Индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами как трудовые, так и гражданско-правовые договоры.

Основным видом вознаграждения труда физических лиц, с которыми заключены те или иные договоры, является его оплата в денежной или натуральной форме. Источником выплаты средств на оплату труда наемных работников либо вознаграждений физическим лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, у индивидуальных предпринимателей являются денежные средства, полученные от реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг.

Следует обратить внимание на существенную разницу между этими двумя формами договоров. Правоотношения, возникшие на основании гражданско-правовых договоров, регулируются гражданским законодательством, а на основании трудовых договоров - трудовым законодательством. Кроме того, гражданский договор направлен на конечный результат труда, тогда как предметом трудового договора является сам процесс труда.

Статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) определено, что трудовой договор - это соглашение между работодателем (физическим либо юридическим лицом) и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные ТК РФ, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором и соглашением сторон, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и подчиняться внутреннему трудовому распорядку.

При этом физическое лицо, заключившее гражданско-правовой договор, не имеет права на включение времени работы по такому договору в трудовой стаж, на него не распространяются правила внутреннего распорядка, а обеспечение безопасности труда лежит на самом физическом лице.

В состав расходов индивидуальных предпринимателей, связанных с оплатой труда работников за фактически выполненную ими работу, включаются выплаты (начисления), произведенные индивидуальными предпринимателями как в денежной, так и (или) в натуральной форме, за исключением расходов по выплате работникам вознаграждений, не предусмотренных трудовым договором. Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется в соответствии со ст.315 ТК РФ с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

1) суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

2) суммы выплат стимулирующего и компенсационного характера (например, денежная компенсация при увольнении работника за неиспользованный отпуск).

К выплатам компенсационного характера относятся произведенные работодателями своим работникам выплаты, предусмотренные Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", а также оплата очередных отпусков и выходных пособий;

3) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых работникам в порядке натуральной оплаты труда;

4) суммы выплаченных вознаграждений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам;

5) другие виды выплат (начислений), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.

Расчет выплаченных (начисленных) физическим лицам в отчетном налоговом периоде сумм доходов в виде оплаты труда и удержанных с них налогов производится ежемесячно в разделе V Книги учета. В составе расходов индивидуальных предпринимателей расходы на оплату труда учитываются при выплате работникам денежных средств.

Предлагаемая в данном разделе Книги учета форма учета носит универсальный характер, поскольку является одновременно ведомостью на выплату денежных средств физическим лицам, работающим у индивидуального предпринимателя по трудовому договору (контракту) и (или) гражданско-правовым договорам.

Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми вышеуказанные физические лица получили доходы, являются налоговыми агентами. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

5.4. Амортизационные отчисления

Статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени.

У индивидуальных предпринимателей к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие им на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В состав амортизируемого имущества не включаются:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

2) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

4) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, учитывается в полной сумме на дату приобретения указанных объектов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

5) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

6) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, а также те основные средства, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены.

Таким образом, начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальным предпринимателям на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

5.4.1. Порядок определения первоначальной
стоимости основных средств

К основным средствам условно отнесена часть имущества индивидуальных предпринимателей со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, непосредственно используемая ими в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных за плату (в том числе и бывших в использовании) для осуществления предпринимательской деятельности, по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в порядке, установленном п.2 ст.170 НК РФ, то есть суммы данного налога включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, используемых в предпринимательской деятельности по операциям как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ с учетом изменений, внесенных в этот пункт ст.170 Кодекса Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Оценка основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится путем пересчета в рубли по курсу Банка России, установленному на дату их постановки на учет.

Стоимость объектов основных средств, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, в том числе материальных расходов и расходов на услуги сторонних организаций. Под стоимостью изготовления основных средств признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе создания основного средства сырья, материалов, топлива, энергии, нематериальных активов, трудовых ресурсов, и другие необходимые затраты.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договору мены, признается рыночная стоимость обмениваемого имущества. При этом затраты по доставке таких основных средств относятся получателями на увеличение первоначальной стоимости.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

1) сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставки поставщику или договором купли-продажи - продавцу;

2) сумм, уплачиваемых за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объекты основных средств;

5) таможенных пошлин и иных платежей;

6) сумм невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

7) иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по его доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

К работам по достройке или дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относятся работы по переустройству существующих объектов основных средств, связанные с их совершенствованием и повышением их технико-экономических показателей, осуществляемые по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К модернизации относятся работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели, связанные с заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, включая и модернизацию.

Пример.

Индивидуальный предприниматель, основным видом деятельности которого является содержание и эксплуатация автозаправочных станций (деятельность осуществляется на основании лицензии), установил приобретенную в 2002 году за 120 тыс. руб. автозаправочную станцию контейнерного типа (КАЗС) и заключил договор со строительной организацией на асфальтирование площадки и подъездных путей к ней на сумму 180 тыс. руб. Земельный участок, на котором производилась установка автозаправочной станции, предоставлен предпринимателю в аренду сроком на 20 лет Комитетом по управлению муниципальным имуществом.

Поскольку в данном примере речь идет о финансировании работ по капитальному строительству, уплаченную по договору сумму 180 тыс. руб. следует отнести на увеличение первоначальной стоимости КАЗС как основного средства предпринимателя. После ввода КАЗС в эксплуатацию начисление амортизации по установленным нормам следует производить исходя из этой увеличенной первоначальной стоимости.

Изменение в учете первоначальной стоимости основных средств в иных случаях, в том числе путем индексации или прямого пересчета (переоценки) по рыночным ценам не производится.

Данная норма обусловлена тем обстоятельством, что в отличие от физических лиц юридические лица имеют обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам именно этим имуществом. Индивидуальные предприниматели используют свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод; в связи с этим имущество граждан в этом случае юридически не разграничено.

Единицей учета основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Для учета основных средств индивидуальным предпринимателям рекомендуется использовать формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).

5.4.2. Порядок определения первоначальной
стоимости нематериальных активов

В соответствии со ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные индивидуальными предпринимателями результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), непосредственно используемые в процессе осуществления предпринимательской деятельности при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

При этом для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить индивидуальному предпринимателю экономические выгоды (доход), а также наличие оформленных надлежащим образом документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительное право индивидуального предпринимателя на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и их доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Фактические затраты на приобретение нематериальных активов складываются из:

1) сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу;

2) регистрационных сборов, государственных и патентных пошлин и других аналогичных платежей, связанных с приобретением (получением) прав на нематериальные активы;

3) других расходов, непосредственно связанных с их приобретением.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в порядке, установленном п.2 ст.170 НК РФ, то есть суммы данного налога включаются в первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ с учетом изменений, внесенных в этот пункт Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самими индивидуальными предпринимателями для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При приобретении информационной базы данных и программного обеспечения для ЭВМ, необходимо иметь в виду, что к нематериальным активам относятся не сами компьютерные программы и базы данных, а зарегистрированные в установленном порядке права на них. Если передача исключительных или неисключительных прав на использование таких баз данных и программ оформлена авторским договором, то переданные по договору права должны учитываться в качестве нематериальных активов. Однако, как правило, вышеуказанные программные продукты приобретаются индивидуальными предпринимателями в качестве материальных объектов без передачи каких-либо прав на интеллектуальную собственность.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

5.4.3 Амортизационные группы и особенности включения
амортизируемого имущества в состав этих групп

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности индивидуальных предпринимателей. Срок полезного использования определяется индивидуальными предпринимателями самостоятельно на дату ввода в использование данного объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств, определенной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Индивидуальные предприниматели имеют право устанавливать различные сроки полезного использования по каждому из объектов основных средств, относящихся к одной амортизационной группе.

Индивидуальные предприниматели могут увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую такое основное средство ранее было включено.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то индивидуальный предприниматель при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства, других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности индивидуального предпринимателя).

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается индивидуальными предпринимателями в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, принимается на учет по первоначальной стоимости.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были приняты для использования.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или списания с учета, а также с момента прекращения предпринимательской деятельности.

5.4.4 Порядок расчета сумм амортизации

5.4.4.1. Порядок расчета сумм амортизации по объектам
амортизируемого имущества, приобретенного и используемого при
осуществлении деятельности до 1 января 2002 года

Для целей налогообложения начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, нематериальные активы), приобретенного и уже использованного в процессе осуществления предпринимательской деятельности (частной практики) до 1 января 2002 года, производится в порядке, действовавшем на момент их приобретения.

В частности, амортизация основных средств, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, продолжает начисляться линейным способом в течение оставшегося срока их полезного использования по прежним единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, которые применяли механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным и используемым для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, предусмотренный ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", вправе продолжать применять указанный механизм начисления амортизации.

При этом данное положение о применении механизма ускоренной амортизации не распространяется на частнопрактикующих нотариусов, которые не относятся к субъектам малого предпринимательства, поскольку ст.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 N 4462-1, определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли.

Выбытие объектов основных средств, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, по причине их продажи или списания в случае морального или физического износа, а также в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается в Книге учета на основании акта на списание основных средств (форма N ОС-4) или акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а). На основании данных актов в графе 18 таблицы 2-2 раздела II Книги учета производится отметка о выбытии конкретного объекта.

Формы актов на списание приведены в Постановлении N 71а.

Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, продолжает амортизироваться процентным способом, то есть начисление амортизации производится на оставшиеся не списанными при первоначальном использовании предметов 50% их первоначальной стоимости, которые списываются при выбытии малоценных и быстроизнашивающихся предметов вследствие непригодности или невозможности их использования.

Пришедшие в негодность малоценные и быстроизнашивающиеся предметы снимаются с учета на основании акта списания, при этом производится соответствующая запись в графе 6 таблицы 3 раздела III Книги учета.

Амортизация объектов нематериальных активов, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, продолжает начисляться линейным способом в течение оставшегося установленного срока их полезного использования, расчет амортизации производится в таблице 4-2 раздела IV Книги учета.

5.4.4.2. Порядок расчета сумм амортизации по объектам
амортизируемого имущества, приобретенного и используемого при
осуществлении деятельности после 1 января 2002 года

Амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности после 1 января 2002 года, начисляется линейным методом. Отражение данных по расчету амортизации основных средств и нематериальных активов предусмотрено в разделах II и IV Книги учета.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование. При этом сумма амортизации определяется индивидуальными предпринимателями ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В сезонных производствах [включая и крестьянские (фермерские) хозяйства] сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение всего отчетного налогового периода, за исключением тех объектов основных средств, которые были приобретены и начали использоваться не с начала указанного периода.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности на него.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств, кроме случаев приостановления начисления амортизации на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо их неиспользования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, если в отчетном налоговом периоде предпринимательская деятельность по каким-либо причинам не осуществлялась в течение одного или нескольких месяцев, начисление амортизации по основным средствам, которые уже стояли у налогоплательщика на учете и использовались индивидуальным предпринимателем в своей деятельности, производится за весь отчетный налоговый период.

При этом начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества индивидуального предпринимателя по любым основаниям (например, по причине его продажи, списания в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций и т.п.).

Начисление амортизации в отношении каждого объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с той нормой амортизации, которая определяется для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

                           К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Расчет нормы амортизации производится с использованием Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая применяется с 1 января 2002 года. В вышеуказанной Классификации определены перечень амортизируемого имущества, входящего в ту или иную группу, и интервалы границ периода списания, то есть предполагаемые сроки службы поименованных в перечне объектов амортизируемого имущества.

При начислении амортизации по конкретному объекту амортизируемого имущества индивидуальные предприниматели вправе выбрать любой вариант срока его полезного использования в пределах, установленных вышеуказанной Классификацией для данной амортизационной группы. Выбор того или иного срока полезного использования внутри одной амортизационной группы и, соответственно, месячной нормы амортизации позволяет налогоплательщикам регулировать величину профессиональных налоговых вычетов при амортизационном списании стоимости объектов амортизируемого имущества, приобретенного и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности после 1 января 2002 года.

Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении того или иного объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

Пример.

Предприниматель без образования юридического лица, имеющий лицензию на осуществление автомобильных грузоперевозок, приобрел в ноябре 2001 года грузовой автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., и поставил его на учет в качестве основного средства. Использование автомобиля в предпринимательской деятельности началось в декабре 2001 года; следовательно, начисление амортизации по данному объекту будет производиться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование, то есть с 1 января 2002 года.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, применяемой с 1 января 2002 года, грузовые автомобили включены в четвертую амортизационную группу, объединяющую амортизируемое имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

При начислении амортизации по вышеуказанному объекту индивидуальный предприниматель вправе выбрать любой вариант срока полезного использования в пределах, установленных для четвертой группы, начиная с пяти лет и одного месяца (61 месяц) и заканчивая семью годами (84 месяца).

Расчет амортизации при выборе минимального срока полезного использования автомобиля:

(1 : 61 мес.) х 100% = 1,64% - месячная норма амортизации;

100 000 руб. х 1,64% = 1640 руб. - месячная сумма амортизации;

1640 руб. х 12 мес. = 19 680 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 года.

Расчет амортизации при выборе максимального срока полезного использования автомобиля:

(1 : 84 мес.) х 100% = 1,19% - месячная норма амортизации;

100 000 руб. х 1,19% = 1190 руб. - месячная сумма амортизации;

1190 руб. х 12 мес. = 14 280 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 года.

Следовательно, месячная норма амортизации по грузовому автомобилю может составлять в зависимости от выбранного индивидуальным предпринимателем в установленных пределах варианта срока его полезного использования от 1,64 до 1,19%, что позволяет увеличивать либо уменьшать величину налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде при амортизационном списании стоимости автомобиля за счет увеличения либо уменьшения величины амортизации.

Индивидуальные предприниматели, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по формуле:

                        К = [1 : (n - t)] х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

t - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

Пример.

Индивидуальный предприниматель в июне 2002 года купил у организации основное средство стоимостью 50 000 руб. Срок фактической эксплуатации данного основного средства у организации составил пять лет, что подтверждается выданным покупателю документом. Согласно Классификации основных средств объект относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования десять лет. Индивидуальный предприниматель начал использование объекта в июне 2002 года.

Расчет амортизации по оставшемуся сроку полезного использования приобретенного основного средства:

10 лет - 5 лет = 5 лет, или 60 мес. - срок полезного использования объекта у индивидуального предпринимателя;

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,67% - месячная норма амортизации;

50 000 руб. х 1,67% = 835 руб. - месячная сумма амортизации;

835 руб. х 6 мес. = 5010 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 года.

При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

5.5. Прочие расходы

В разделе VI Книги учета отражаются фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с деятельностью индивидуальных предпринимателей, но не относящиеся к уже рассмотренным группам расходов.

К прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся следующие расходы:

1) суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченные за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе жилые дома, квартиры, дачи, гаражи, а также налогов, перечисленных в ст.270 НК РФ.

В частности, это суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальными предпринимателями как с доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, так и с доходов, начисленных ими как работодателями за отчетный налоговый период в пользу работников.

Это уплаченные налогоплательщиками суммы НДС, акцизов, налога с продаж [за исключением сумм НДС, акцизов и налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)], а также суммы налога на игорный бизнес, налога на рекламу, налога с владельцев транспортных средств, земельного налога и суммы иных налогов и сборов, предусмотренных законодательством и уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности.

При этом суммы фактически уплаченных налогов учитываются в составе расходов в пределах, исчисленных исходя из фактически полученных доходов, и с учетом установленных законодательством ставок налогов и сборов;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг";

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) расходы на ремонт основных средств, произведенные индивидуальными предпринимателями, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат при условии их документального подтверждения;

5) расходы по обеспечению пожарной безопасности, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, расходы по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

6) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.163 Трудового кодекса Российской Федерации к нормальным условиям труда, в частности, относятся исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства;

7) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в которые включаются, в частности, суммы, уплаченные индивидуальными предпринимателями организациям или другим предпринимателям за аренду основных средств, используемых ими в своей деятельности и являющихся таковыми у арендодателя, а также суммы арендных платежей, уплаченные в соответствии с заключенным договором аренды земельного участка, если имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, находится на арендованном земельном участке (например, торговая палатка, магазин и т.д.);

9) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

10) расходы на поездки (командировки) работников производственного характера, выплаченные в установленном порядке в пределах утвержденных Правительством РФ норм;

11) расходы на оплату информационных услуг, в частности, приобретение специальной литературы по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуальных предпринимателей, необходимых для осуществления деятельности периодических изданий, а также информационных систем при наличии подтверждающих документов об их использовании при осуществлении деятельности;

12) расходы на оплату консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг, в которых содержится перечень определенных действий или указана определенная деятельность, которую обязан осуществить исполнитель по заданию индивидуального предпринимателя (заказчика), с последующим предоставлением заказчику результатов действий (деятельности) исполнителя (например, письменные консультации, разъяснения, проекты договоров, заявлений и других документов).

При этом к расходам по оплате консультационных и юридических услуг не относятся затраты индивидуального предпринимателя по уплате услуг его уполномоченного представителя, а также услуг, связанных с выполнением возложенных законодательством Российской Федерации на индивидуального предпринимателя обязанностей;

13) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью; при этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, соответствующих размерам государственной пошлины;

14) расходы на канцелярские товары;

15) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной связи, электронной почты, а также информационных систем (например, Интернет);

16) расходы по оплате услуг банков, расходы по оплате процентов по полученным кредитам (за исключением кредитов, направленных на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также использованных на уплату налогов и сборов). При этом перечень банковских услуг определяется законодательными и нормативными правовыми актами, регулирующими банковскую деятельность; в частности, перечень банковских операций установлен ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности";

17) расходы на рекламу изготавливаемых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам на рекламу относятся, в частности:

а) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

18) другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе платежи по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации), которые включаются в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических документально подтвержденных затрат.

К другим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". При этом вышеуказанные затраты погашаются равномерно в течение срока действия лицензии.

К вышеуказанной статье расходов относятся, например, документально подтвержденные расходы, связанные с деловыми поездками индивидуальных предпринимателей (в частности, стоимость проезда к месту покупки товаров и материальных ресурсов и обратно согласно приложенным билетам, стоимость провоза груза в соответствии с багажными квитанциями и дорожно-транспортными накладными, а также стоимость проживания в гостинице согласно приложенным счетам об оплате). Однако эти затраты могут быть учтены только при условии, что предпринимателями предоставлены соответствующие документы, свидетельствующие о производственной необходимости такой поездки.

Если индивидуальные предприниматели, чья деятельность носит разъездной характер, используют личный автомобиль для деловых поездок, то взамен документально подтвержденных целевых расходов на проезд к месту деятельности и обратно они вправе при наличии путевых (маршрутных) листов учесть в составе прочих расходов документально подтвержденные суммы стоимости затраченных на поездки ГСМ, расходы которых учитываются в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России 29.04.1997.

Однако это положение не распространяется на частных нотариусов, использующих для поездок личный автомобиль, поскольку в ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате указано, что при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

В соответствии со ст.24 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны быть членами нотариальной палаты. Порядок уплаты членских взносов и их размер определяются собранием членов нотариальной палаты. Поскольку уплата членских взносов является обязанностью частных нотариусов, уплаченные ими суммы членских взносов учитываются в составе прочих расходов.

Согласно ст.26 Основ о нотариате высшим органом нотариальной палаты является собрание ее членов, поэтому расходы по оплате проезда к месту проведения собрания и обратно, а также стоимости проживания в гостинице на период его проведения подлежат учету в составе прочих расходов частных нотариусов.

Статьей 18 Основ о нотариате предусмотрено, что частные нотариусы обязаны заключать договоры страхования своей деятельности; в связи с этим суммы, уплаченные частными нотариусами по договорам страхования профессиональной деятельности, учитываются в составе их прочих расходов.

Учитывая, что ст.25 Основ о нотариате установлено, что в полномочия нотариальной палаты входит повышение профессиональной подготовки частных нотариусов, участие в семинарах, организуемых нотариальной палатой в рамках утвержденной программы мероприятий по повышению квалификации нотариусов, можно рассматривать наряду с уплатой членских взносов как обязанность частных нотариусов.

Следовательно, расходы, связанные с оплатой проезда к месту проведения семинаров и обратно, а также проживания в гостинице в период проведения семинаров, подлежат учету в составе прочих расходов нотариусов при условии их документального подтверждения. В случаях проведения соответствующих мероприятий по повышению квалификации частных нотариусов за рубежом к учету могут быть приняты только суммы, израсходованные на обучение по программам, утвержденным Федеральной нотариальной палатой.

При этом такие расходы должны быть подтверждены следующими документами: программой повышения профессиональной квалификации (стажировки), утвержденной Федеральной нотариальной палатой, постановлением соответствующей нотариальной палаты о направлении конкретного нотариуса для участия в том или ином профессиональном мероприятии, командировочным удостоверением, выданным нотариальной палатой, дипломом (сертификатом, свидетельством либо аттестатом) об окончании курсов (семинара, стажировки), платежными документами, связанными с оплатой стоимости обучения, а также железнодорожными или авиабилетами, счетами за проживание в гостинице и иными необходимыми документами (например, оплата визы и т.п.).

Прохождение частными нотариусами каких-либо курсов, семинаров, встреч или иных мероприятий в рамках повышения квалификации за рубежом, организуемых без согласования с Федеральной нотариальной палатой, является добровольным действием нотариусов, а не обязанностью, возложенной на них законодательством. В таких случаях произведенные частными нотариусами расходы по повышению квалификации не подлежат исключению при исчислении налоговой базы для уплаты налога по суммам доходов, полученным от нотариальной деятельности и облагаемым по ставке 13%.

6. Определение налоговой базы

Раздел VI Книги учета "Определение налоговой базы" является обобщающим и служит для определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период.

В этом разделе на основании данных других разделов Книги учета фиксируются конечные результаты предпринимательской деятельности либо частной практики налогоплательщиков, которые затем используются при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц. В этом разделе Книги учета, в частности, выводятся итоговые суммы всех доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими деятельности, а также итоговые суммы фактически произведенных расходов, в том числе по видам этих расходов.

В случае осуществления физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица, нескольких видов деятельности, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем видам осуществляемой деятельности независимо от того, получен по каждому из них в отдельности доход или убыток.

Выведенная в разделе VI Книги учета итоговая сумма фактически произведенных индивидуальными предпринимателями расходов определяет размер их профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели на основании соответствующих записей в Книге учета самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет; при этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных им в соответствующий бюджет, а также сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате дохода индивидуальному предпринимателю.

Налоговая база индивидуальных предпринимателей для исчисления налога на доходы, облагаемые по ставке 13%, определяется как денежное выражение полученных от осуществления деятельности доходов, уменьшенных на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.218-221 НК РФ.

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

7. Особенности ведения учета индивидуальными предпринимателями -
участниками договора простого товарищества

Согласно договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества, заключенный индивидуальными предпринимателями в соответствии с главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) для совместного осуществления предпринимательской деятельности, определяет обязательства участников и имущественные отношения между ними, не вторгаясь в область налоговых правоотношений.

Согласно ст.1048 ГК РФ прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Статьей 1046 ГК РФ предусмотрено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Таким образом, именно юридически грамотно составленный договор и дополнительные соглашения к нему позволяют четко определять имущественные и финансовые отношения между участниками договора.

Налогоплательщики - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения доходов от этой деятельности и их налогообложения у каждого участника в общеустановленном порядке.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не должны уменьшать ранее учтенные ими при налогообложении доходы, если фактически полученный ими при распределении доход от деятельности товарищества будет меньше, чем ранее начисленный. Если же фактический доход превышает учтенный ранее, то вышеуказанное превышение признается доходом.

Если стоимость возвращенного индивидуальному предпринимателю имущества превышает стоимость имущества, ранее переданного им по договору простого товарищества, то образовавшаяся положительная разница подлежит налогообложению в составе доходов от предпринимательской деятельности.

Исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится индивидуальными предпринимателями по суммам доходов, полученных ими от осуществления деятельности; при этом налоговая база определяется на основании данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей.

Это относится и к индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою Книгу учета самостоятельно, отражая в ней раздельно:

- доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, распределенные в соответствии с заключенным между участниками договора соглашением или пропорционально вкладам товарищей;

- доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой им деятельности, и фактически произведенные при этом расходы.

Таким образом, участие индивидуальных предпринимателей в договоре простого товарищества не влияет на вышеизложенный порядок учета полученных такими предпринимателями доходов и произведенных расходов.

Индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за отчетным, в общеустановленном порядке.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2003 г.