Предоставление имущественного налогового вычета в отношении дохода физического лица, полученного от реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества (С.Н. Шеленков, "Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.)

Предоставление имущественного налогового вычета в отношении дохода
физического лица, полученного от реализации доли в уставном капитале
хозяйственного общества

Положения ст.34 Конституции Российской Федерации, гарантирующей право каждого на свободное занятие приносящей доход деятельностью, обусловили появление множества источников дохода, одним из которых выступает доля в уставном капитале юридического лица. При этом действующее законодательство не дает четкого представления о правовой природе доли, которой обладает лицо, позволяя правоприменителям по-разному понимать ее сущность как имущественное право или собственно имущество.

Законодатель, предоставляя налогоплательщику в силу подпункта 1 п.1 ст.220 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) право на применение льготного режима налогообложения полученного им дохода, обусловливает реализацию налоговой льготы таким критерием, как получение дохода от отчуждения принадлежащего налогоплательщику имущества. При этом неопределенность в толковании нормы подпункта 1 п.1 ст.220 НК РФ связана с тем, что нет четкого ответа на вопрос: возможно к упомянутому в этой норме имуществу отнести долю в уставном капитале юридического лица или же такая доля представляет собой имущественное право, которое согласно п.2 ст.38 НК РФ для целей налогообложения не включается в понятие "имущество", определяемое в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

По нашему мнению, по своей гражданско-правовой природе доля является вещью.

Участник общества, которому принадлежит соответствующая доля в уставном капитале общества, не обладает правом собственности на хозяйственное общество как на вещь. В равной мере не обладает он и правом собственности на вещи (и иное имущество) хозяйственного общества. Именно этот аспект правоотношений участия закреплен в ст.48 ГК РФ: в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица.

Однако был бы ошибочным вывод, что участник, не обладая правом собственности на хозяйственное общество, не обладает правом собственности на принадлежащую ему долю. Это становится очевидным, когда доля объективирована в форме ценной бумаги - акции. Ценные бумаги (как документарные, так и бездокументарные) прямо отнесены к вещам (ст.128 ГК РФ), принадлежащим конкретному лицу на праве собственности, о чем свидетельствуют положения законодательства и судебная практика. (например, ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.1999 N 1293/99).

В обществах с ограниченной ответственностью доля не облекается в форму ценной бумаги, однако право участника на долю не утрачивает своего вещного характера и, подобно случаю с бездокументарной ценной бумагой, имеет материальную объективацию в виде записи в конкретном документе (учредительном договоре), определяющем размер доли, и, следовательно, является вещью.

Данный вывод объясняется тем, что доля не сводится к обязательственным правам требования участника к обществу, так как доля является самостоятельным объектом гражданских прав, предоставляющим своему владельцу, как следует из ст.8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), не только имущественные права требования, но и:

- право на управление обществом;

- право на информацию о деятельности общества;

- иные права, предусмотренные уставом общества.

По основному правовому содержанию объем прав, которым обладает владелец доли, ничем не отличается от объема прав, предоставляемых владельцу акции (ст.47, ст.48, ст.91 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Доля принадлежит владельцу в силу вещного права собственности. В таком качестве доля образует предмет сделок купли-продажи, выступая в гражданском обороте как вещь. Так, в п.1 ст.8 Закона N 14-ФЗ прямо указывается на определенный порядок отчуждения доли - продажу, что исключает возможность передачи доли в порядке цессии как имущественное право согласно положениям ст.382-390 ГК РФ.

Правовое тождество доли с акцией предполагает и тождество налоговых последствий сделок с указанными объектами.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, которое придается им соответствующим законодательством, за изъятиями, предусмотренными НК РФ.

Норма п.2 ст.38 НК РФ должна применяться с учетом гражданско-правовой природы имущества и общих принципов налогообложения.

Как было отмечено выше, с гражданско-правовой точки зрения доля не сводима к составляющим ее имущественным правам, поскольку является самостоятельным объектом гражданского права - имуществом, а не имущественным правом.

Кроме того, при анализе понятия "имущество", используемого в подпункте 1 п.1 ст.220 НК РФ, необходимо исходить из того, что исключение доли в уставном капитале хозяйственного общества из такого понятия:

- означает нарушение установленного в п.2 ст.3 НК РФ принципа равенства налогообложения и применения налоговых льгот независимо от формы собственности;

- противоречит подпункту 5 п.1 ст.208 НК РФ, в соответствии с которым для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены, в частности, доходы от реализации: долей участия в уставном капитале организаций и иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

Таким образом, законодатель в целях исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц включает долю в состав имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

На основании того, что согласно подпункту 5 п.1 ст.208 НК РФ доля в уставном капитале общества отнесена к имуществу, положения п.2 ст.38 НК РФ применяться не могут как противоречащие норме специального действия.

Следовательно, продажа налогоплательщиком доли участия в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику на праве собственности, признается имуществом, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговой льготой согласно подпункту 1 п.1 ст.220 НК РФ.

Аргументом, подтверждающим право налогоплательщика при определении налогооблагаемой базы получить имущественный налоговый вычет в отношении дохода от реализации доли, служит следующее обстоятельство.

Исходя из своего предназначения имущественный вычет направлен на избежание повторного налогообложения дохода, уже являвшегося объектом налогообложения и использованного для осуществления инвестиций в форме вклада в уставный капитал. Например, налогоплательщик при реализации доли в уставном капитале получает доход в размере 100 у.е., понеся при этом ранее расходы в связи с приобретением доли также в сумме 100 у.е. В этой ситуации никакого реального положительного экономического эффекта от отчуждения принадлежащей ему доли налогоплательщик не получит, и, если налогоплательщику не будет предоставлена возможность использовать согласно подпункту 1 п.1 ст.220 НК РФ право на имущественный налоговый вычет, он фактически будет вынужден платить налог с суммы, уплаченной при приобретении доли и уже подвергшейся налогообложению. Это противоречит принципу экономического основания налогового обязательства (п.3 ст.3 НК РФ).

Сделанный вывод сохраняет силу и в том случае, если стоимость доли на момент ее отчуждения выше, чем первоначальный взнос налогоплательщика в имущество предприятия. Такая ситуация может сложиться, например, если производилось увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки активов предприятия. В этом случае реального экономического приращения имущества предприятия и его участника не происходит, уставный капитал увеличивается вследствие бухгалтерской операции, призванной учесть инфляцию денежной единицы, в которой ведется бухгалтерский учет, для обеспечения достоверности последнего. Следовательно, налогообложение выручки от продажи доли повлечет налогообложение неполученного дохода.

С.Н. Шеленков,

юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2003 г.