Перенос убытков финансовыми организациями по правилам главы 25 НК РФ: особенности ст. 280 и 304 в свете последних изменений (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2003 г.)

Перенос убытков финансовыми организациями по правилам главы 25 НК
РФ: особенности ст.280 и 304 в свете последних изменений

1. Вступление

Вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесла существенные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Так, в частности, с 1 января 2002 года введен новый, усложненный порядок переноса убытков на будущее. В настоящей статье автор анализирует одну из основных льгот по налогу на прибыль, оставшуюся со времен Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль" (далее - Закон N 2116-1), а именно: льготу по переносу убытков на будущее, а также особенности нового порядка, установленные для операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, с которыми бухгалтер (или специализированная налоговая служба налогоплательщика) столкнется (или уже столкнулась) в своей практической деятельности.

Напомним читателям журнала основной принцип переноса убытков, действующий в отношении убытков, полученных после 1 января 2002 года, суть которого заключается в том, что покрывать реально возникшие в налоговом учете убытки прошлых лет можно за счет прибыли текущего года до налогообложения, но в полном объеме уменьшать полученную прибыль текущего налогового периода на сумму убытков нельзя. Максимальный размер "покрытия" составляет 30% от размера текущей налоговой базы. Максимальный срок, в течение которого правило о переносе убытков действует для налога на прибыль, составляет десять лет, следующих подряд за тем налоговым периодом, в котором получен вышеуказанный убыток*(1). Возникшие убытки переносятся методом, аналогичным методу ФИФО, то есть в той очередности, в которой они понесены.

При этом надо помнить, что и прибыль, и убыток для данного правила формируются по данным налогового учета, и, соответственно, размер убытка может не совпадать с данными по бухгалтерскому учету (иными словами, могут встречаться ситуации, когда имеется убыток по данным налогового учета, а в бухгалтерском - имеется прибыль, и наоборот), поэтому правила переноса убытков применяются только по отношению к налоговой прибыли и убыткам. Выявление убытка по правилам налогового учета также означает, что убыток, подлежащий переносу на будущее, рассчитывается не в форме налоговой декларации, а в специализированных налоговых регистрах, из которых уже рассчитанный убыток переносится в налоговую декларацию.

Обратим внимание читателей журнала на одну особенность: в п.2 ст.283 НК РФ указано, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ. Это, по сути, означает право налогоплательщика уменьшать налоговую базу на сумму убытка как по итогам отчетного периода, так и по итогам налогового периода. И если по итогам отчетного периода была прибыль, а по итогам налогового - убыток, то убытки прошлых лет, учтенные по итогам прошедшего отчетного периода, в текущей налоговой базе за налоговый период следует восстановить.

Далее проанализируем особенности механизма (а не сам механизм) переноса убытков по ряду направлений.

2. Правила формирования убытка, подлежащего переносу на будущее,
за текущий налоговый период в целом по организации

2.1. Общие положения

Напомним, что главой 25 НК РФ установлен новый (по сравнению с порядком, существовавшим ранее и закрепленным п.5 ст.6 Закона N 2116-1) порядок формирования финансового результата для налогообложения: так называемый котловой метод, в соответствии с которым все расходы, независимо от их вида (внереализационные или связанные с реализацией), покрываются за счет всей массы доходов.

В НК РФ выделены отдельные особенности этого котлового метода. В частности, п.1 ст.274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей главы 25 НК РФ является денежное выражение налоговой прибыли, рассчитываемой в соответствии со ст.247 НК РФ. При этом согласно п.2 ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (то есть по любой ставке, кроме ставки в 24%), определяется в налоговом учете отдельно. Поэтому, например, если получен убыток от купли-продажи ОФЗ (данный убыток рассчитывается как превышение цены приобретения ОФЗ без НКД уплаченного*(2) над ценой реализации без НКД полученного), то его нельзя покрывать за счет прибыли в виде процентных доходов, полученных за время владения этой облигацией (процентные доходы, в свою очередь, рассчитываются как разница между НКД полученным и НКД уплаченным по данной ОФЗ).

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: по всем операциям, по которым главой 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличающийся от общего (под общим порядком автор статьи понимает порядок, установленный для основной налоговой базы*(3)), ведется раздельный (имеется в виду отдельный от основного) учет доходов и расходов. Например, п.15, 16 ст.274 НК РФ предусмотрено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст.280 НК РФ с учетом положений ст.281 и 282 НК РФ, а по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок - ст.301-305 НК РФ.

Согласно п.8 и 10 ст.280 НК РФ в зависимости от категории, к которой ценные бумаги относятся, налогоплательщики применяют различные правила определения налоговой базы и учета убытков (переноса их на будущее). Статьей 304 НК РФ предусмотрено применение различных режимов учета убытков как в зависимости от категории финансового инструмента срочных сделок, так и в зависимости от категории налогоплательщика.

Основываясь только на нормах отдельных статей главы 25 НК РФ (то есть используя ссылки на отдельные нормы), проанализируем существующий порядок учета и переноса убытков.

2.2. Порядок определения налоговой базы и переноса убытков
по операциям с ценными бумагами профессиональным участником рынка
ценных бумаг, который занимается дилерской деятельностью

Если налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг, занимающимся дилерской деятельностью (далее - дилер), то он не определяет налоговую базу по операциям с обеими категориями ценных бумаг (обращающимися и не обращающимися на рынке) отдельно от основной налоговой базы (п.8 ст.280 НК РФ).

Налогоплательщик, получивший убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (или за несколько предыдущих налоговых периодов), имеет право уменьшать налоговую базу, определенную по операциям с ценными бумагами в отчетном (или налоговом) периоде в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ (абзацы первый и седьмой п.10 ст.280 НК РФ).

Если налогоплательщик является дилером, то при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее (порядок и условия этого переноса установлены ст.283 НК РФ), он должен формировать налоговую базу и определять сумму убытка, разрешенного к переносу на будущее, с учетом всех видов доходов (расходов); при этом в расходы включаются суммы убытка (в том числе и от операций с ценными бумагами), если они получены при осуществлении предпринимательской деятельности (п.11 ст.280 НК РФ).

Таким образом, и доходы, и расходы дилеров включаются, соответственно, в общую сумму доходов и расходов, учитываемых при расчете основной налоговой базы*(4).

При заполнении декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, данная категория налогоплательщиков (то есть дилеры) обязана отразить сумму доходов и расходов, полученную в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами по строкам 010-040 Листа 02, то есть по тем же самым строкам, по которым отражаются прочие виды доходов и расходов организации (например, полученная арендная плата или заработная плата управляющему персоналу).

Иными словами, сумма убытка по операциям с ценными бумагами, полученного по итогам текущего налогового периода, включается у дилеров в общую сумму убытка, переносимого на будущее, и, соответственно, покрывается (если плательщик использует такое право) за счет прибыли следующего либо любого из следующих десяти налоговых периодов.

Для выполнения правила об ограничении возникшего убытка лишь частью (30%) прибыли следующего года (см. выше, а также ст.283 НК РФ) налогоплательщик в следующем году при подаче налоговой декларации представляет в ее составе заполненное приложение N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" (далее - Приложение N 4), данные из строки 100 которого переносятся в строку 150 Листа 02.

Пример 1.

Пусть в 2002 году:

- доходы от реализации ценных бумаг составили 100 руб.;

- расходы в виде цены приобретения данных ценных бумаг, а также суммы прямых расходов, относящихся к реализованным ценным бумагам, составили 150 руб.;

- проценты, начисленные по корпоративным облигациям по методу начисления, составили 15 руб.;

- проценты, начисленные по государственным процентным облигациям (примечание: имеются в виду "процентные" облигации с точки зрения взимания налога на прибыль по ставке 15% от суммы доходов в виде процентов), составили 20 руб.;

- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также проценты за кредит, использованный на приобретение ценных бумаг, составили 10 руб.

При сдаче налоговой декларации в 2002 году при данных условиях налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.

Лист 02

Налоговая декларация за 2002 год

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	100
Расходы, уменьшающие доходы от реализации	020	150
Внереализационные доходы	030	35
Внереализационные расходы	040	10
Итого прибыль (убыток)	050	- 25
Доходы по операциям с ценными бумагами, облагае- мые по иным ставкам	060	15
Налоговая база	140	- 40

Замечание.

Доходы, которые в данном примере получаются простым сложением всех доходов (строка 010 + строка 030), в сумме дают 135 руб. Однако данную величину нельзя без дополнительных корректировок использовать для того, чтобы ограничить сумму расходов по сомнительным долгам, которая ограничивается 10% от доходов от реализации (ст.266 НК РФ).

Это объясняется тем, что при использовании метода начисления налогоплательщик должен отразить по строке 030 Листа 02 процентные доходы, приходящиеся на конкретный месяц, исходя из заявленного дохода. При реализации ценных бумаг, по которым был учтен таким образом процентный доход, сумма процентов остается в строке 030 (так как декларация заполняется нарастающим итогом), хотя для расчета налога, вернее, налоговой базы, она "снимается" по строке 040 Листа 02 и заносится в ту строку, по которой отражается выручка от реализации данной ценной бумаги.

Иными словами, в результате движения ценных бумаг происходит "задваивание" (искусственное увеличение) общей суммы доходов на сумму процентов, ранее учтенных методом начисления. Очевидно, всего лишь из-за порядка заполнения налоговой декларации, которая является формой, в которой отражается состояние объекта налогообложения - прибыли, налоговая база, то есть величина, с которой будет взиматься налог, - изменяться не должна. Поэтому в целях ст.266 НК РФ следует корректировать (снижать) общую сумму доходов (сумму доходов по строкам 010 и 030 Листа 02) на сумму процентов, ранее учтенных методом начисления.

Продолжим пример.

Пример 2.

Пусть в 2003 году прибыль, отражаемая по строке 140 Листа 02, составила 100 руб. Это означает, что у налогоплательщика появилось право покрыть в течение 2003 года (первый год из 2003-2013 годов) убыток, отраженный по строке 140 Листа 02 налоговой декларации за 2002 год, за счет прибыли, отраженной по строке 140 Листа 02 налоговой декларации за 2003 год.

Если налогоплательщик воспользуется правом на покрытие в текущем налоговом периоде убытка 2002 года, то он должен сдать в составе налоговой отчетности Приложение N 4, которое будет заполнено следующим образом.

Налоговая декларация за 2003 год

Приложение N 4 к Листу 02

(руб.)

Показатели	Год, за который получен убыток	Код строки	Сумма
Остаток неперенесенного убытка на начало на- логового периода - всего	Х	010	40
в том числе убытка, полученного за	2002	040	40
Налоговая база за отчетный (налоговый) пери- од	Х	090	100
Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный период	Х	100	30
Остаток неперенесенного убытка на конец от- четного (налогового) периода - всего	Х	110	10
в том числе убытка, полученного за	2002	140	10

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Налоговая база	140	100
Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде	150	30
Налоговая база для исчисления налога	180	70

2.3. Порядок определения налоговой базы и переноса убытков
по операциям с ценными бумагами профессиональным участником рынка
ценных бумаг, не занимающимся дилерской деятельностью

Если налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг, занимающимся дилерской деятельностью (далее - профессиональный участник - не дилер), налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на рынке) определяется отдельно от основной налоговой базы, а по другой категории - вместе с основной налоговой базой. Выбор категорий, налоговый учет доходов и расходов по которым производится вместе с (либо отдельно от) основной налоговой базой, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п.8 ст.280 НК РФ).

Убытки, полученные по категории ценных бумаг, доходы и расходы по которой включаются в основную налоговую базу, формируют сумму убытка по основной налоговой базе и, соответственно, подлежат переносу на будущее за счет прибыли по основной налоговой базе в следующие налоговые периоды в порядке и по правилам, установленным ст.283 НК РФ. Это следует из п.10 ст.280 НК РФ с учетом абзаца первого п.8 ст.280 НК РФ. Методологически данный порядок практически полностью повторяет порядок, рассмотренный выше и предусмотренный для дилеров.

Налоговая база по второй категории ценных бумаг определяется отдельно от налоговой базы по первой категории ценных бумаг (абзац первый п.8 ст.280 НК РФ).

Убытки от операций по отдельным категориям ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке) у профессиональных участников - не дилеров могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с той же категорией ценных бумаг (это следует из абзацев второго, третьего и седьмого п.10 ст.280 НК РФ). У этой категории налогоплательщиков расходы либо убытки, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть отнесены на уменьшение доходов, полученных от операций с ценными бумагами другой категории (абзацы пятый, шестой и седьмой п.10 ст.280 НК РФ).

Иными словами, из п.10 ст.280 НК РФ следует, что убытки по категории ценных бумаг, доходы и расходы по которой учитываются отдельно от основной налоговой базы, могут быть покрыты за счет прибыли по той же категории ценных бумаг и не могут быть покрыты за счет прибыли по другой категории ценных бумаг (в преломлении профессиональных участников - не дилеров это означает отсутствие возможности покрывать убытки по такой категории за счет основной налоговой базы). Из этого же пункта ст.80 Кодекса также следует, что вышеизложенный порядок применяется профессиональными участниками - не дилерами.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: если в налоговом периоде, следующем за тем, в котором был получен убыток от операций с ценными бумагами по той категории, доходы и расходы по которой считаются отдельно от основной налоговой базы, такой налогоплательщик изменил категорию ценных бумаг, доходы и расходы по которой будут учитываться совместно с основной налоговой базой, то в этом налоговом периоде налогоплательщик фактически лишает себя права покрывать убытки по данной категории ценных бумаг за счет прибыли по такой же категории ценных бумаг. Этот вывод основывается на том, что в противном случае (если бы право на покрытие убытков было) налогоплательщик нарушил бы правило о невозможности покрытия убытков по одной из категорий ценных бумаг за счет прибыли, рассчитанной по другой налоговой базе.

Для правильного заполнения налоговой декларации следует проанализировать п.10 ст.280 НК РФ, которым не предусмотрено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности, за счет прибыли по операциям с ценными бумагами, однако предусмотрены особенности (приведенные выше) в части покрытия убытков по операциям с ценными бумагами за счет прибыли по основной деятельности.

При заполнении декларации по налогу на прибыль профессиональный участник - не дилер отражает сумму доходов и расходов по той категории ценных бумаг, которую он учитывает вместе с основной налоговой базой: по строкам 010-040 Листа 02.

Сумма убытка по операциям с категорией ценных бумаг, которая учитывается вместе с основной налоговой базой, по итогам текущего налогового периода у профессиональных участников - не дилеров в общую сумму убытка, переносимого на будущее, и, соответственно, покрывается (если налогоплательщик использует такое право) за счет прибыли следующего либо любого из следующих десяти налоговых периодов.

При этом для выполнения правила об ограничении возникшего убытка лишь частью (30%) прибыли следующего года налогоплательщик в следующем году при подаче налоговой декларации представляет в составе отчетности заполненное Приложение N 4, данные из строки 100 которого переносятся в строку 150 Листа 02.

Пример 3.

Пусть в 2002 году по данным налогового учета профессиональный участник - не дилер получил следующие показатели:

(руб.)

Показатели	Ценные бумаги, об- ращающие ся на ОРЦБ	Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ	Прочие доходы и расходы
Доходы	100	140	25*(1)
Расходы	130	150	10*(2)
*(1) Проценты, начисленные по корпоративным облигациям, всего по обеим категориям. *(2) Проценты, причитающиеся к уплате по кредиту, фактически исполь- зованному на приобретение обеих категорий ценных бумаг, составили 10 руб.

Налогоплательщик закрепил в учетной политике, что если он фактически не будет осуществлять дилерскую деятельность (например, если он фактически не будет выставлять котировки ценных бумаг, по которым обязуется совершать сделки с любым обратившимся к нему лицом), то вместе с основной налоговой базой будут учитываться доходы и расходы по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ.

При сдаче отчетности в 2002 году при данных условиях налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.

Налоговая декларация за 2002 год

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	100
Расходы, уменьшающие доходы от реализации	020	130
Внереализационные доходы	030	25
Внереализационные расходы	040	10
Итого прибыль (убыток)	050	-15
Налоговая база	140	-15
Налоговая база для исчисления налога	180	0

Лист 06

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Выручка от реализации	010	140
Расходы, связанные с приобретением и реализацией	030	150
Итого прибыль (убыток)	040	-10
Налоговая база	070	0
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущее. Исходящее сальдо	110	10
Итого, налоговая база	120	0

Замечание.

По строке 070 Листа 06 математически получается, что показатель отрицателен (-10). Однако из ст.274 НК РФ следует, что в случае, если налоговая база отрицательна, она принимается равной нулю. Поэтому правильнее заполнять данную строку величиной "0", чем чисто механически (-10).

С учетом всех комментариев, данных в настоящей статье, вышеуказанное правило не распространяется на отрицательный результат, отражаемый по строке 140 Листа 02, но распространяется на строки 070 и 120 листов, касающихся ценных бумаг, а также на строки 180-200 Листа 02.

Доходы и расходы по другой категории ценных бумаг, а также перенос убытков по ней отражаются в соответствующих листах декларации по налогу на прибыль. После покрытия соответствующей части убытков по той или иной категории ценных бумаг оставшаяся прибыль переносится в строки 180-200 Листа 02, где она включается в общую сумму прибыли, облагаемую по единой ставке, и где, как указано выше, она может быть использована в том числе на покрытие убытков, не покрытых в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Продолжим пример.

Пример 4.

Пусть в следующем (2003) году по данным налогового учета профессиональный участник - не дилер вывел следующие показатели:

(руб.)

Показатели	Ценные бумаги, об- ращающие ся на ОРЦБ	Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ	Прочие доходы и расходы
Доходы	100	140	25*(1)
Расходы	90	120	10*(2)
*(1) Проценты, начисленные по корпоративным облигациям (по обеим категориям ценных бумаг, имеющимся на балансе после даты реализации), составили 25 руб. *(2) Проценты, причитающиеся к уплате по кредиту, фактически ис- пользованному на приобретение обеих категорий ценных бумаг, составили 10 руб.

Налогоплательщик не изменял категорию, доходы и расходы по которой учитываются отдельно.

При сдаче налоговой декларации в 2003 году при данных условиях налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.

Налоговая декларация за 2003 год

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации	010	100
Расходы, уменьшающие доходы от реализации	020	90
Внереализационные доходы	030	25
Внереализационные расходы	040	10
Итого прибыль (убыток)	050	25
Налоговая база	140	25

Лист 06

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Выручка от реализации	010	140
Расходы, связанные с приобретением и реализацией	030	120
Итого прибыль (убыток)	040	20
Налоговая база	070	20

Далее надо учесть убытки, возникшие по отдельным категориям ценных бумаг в предыдущем году. Для этого надо последовательно (в той последовательности, что указана ниже) заполнить соответствующие формы налоговой декларации.

Лист 06

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, входящее сальдо	090	10
Сумма убытка, признаваемого в налоговом периоде в целях налогообложения	100	6
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущее. Исходящее сальдо	110	4
Итого, налоговая база	120	14

Приложение N 4 к Листу 02

(руб.)

Показатели	Год, за который получен убыток	Код строки	Сумма
Остаток неперенесенного убытка на начало на- логового периода - всего	Х	010	15
в том числе убытка, полученного за	2002	040	15
Налоговая база за налоговый период	Х	090	25
Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за за налоговый период	Х	100	7,5
Остаток неперенесенного убытка на конец на- логового периода - всего	Х	110	7,5
в том числе убытка, полученного за	2002	140	7,5

После этого производится окончательное заполнение основного листа - расчета налога на прибыль.

Лист 02

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Налоговая база	140	25
Сумма убытка или части убытка, полученного в преды- дущих налоговых периодах (строка 100 Приложения N 4 к Листу 02)	150	7,5
Налоговая база для исчисления налога	180	31,5

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что ограничений на возможность покрытия убытков по основной налоговой базе за счет прибыли по ценным бумагам в главе 25 НК РФ не содержится. Но вместо этого есть другое ограничение: не разрешается покрывать убыток, полученный от операций с ценными бумагами, за счет прибыли по основной налоговой базе. Иными словами, ведение отдельного (раздельного) налогового учета доходов и расходов по той или иной категории ценных бумаг необходимо лишь для исключения ситуаций, при которых убыток по основной налоговой базе будет "искусственно" увеличиваться за счет (на сумму) убытка по операциям с ценными бумагами. Противоположное - неверно. Иными словами, убыток по основной налоговой базе может быть уменьшен за счет прибыли по ценным бумагам.

Вышеуказанное относится лишь к убыткам, полученным по разным налоговым базам в течение одного налогового периода. При заполнении налоговой декларации данные правила имеют следующее выражение: отрицательного результата по строкам 120 Листов 05 или 06 либо из строки 230 Листа 07 для переноса в строку 180 Листа 02 быть не должно (то есть финансовый результат для налогообложения принимается равным нулю). Если имеет место обратная ситуация, когда результат по строке 140 Листа 02 отрицателен, а по строкам 120 Листа 05 или 06 либо по строке 230 Листа 07 - положителен, то в строке 180 Листа 02 данные величины можно складывать.

Таким образом, можно сформулировать следующее правило.

После переноса убытков по соответствующей категории ценных бумаг оставшуюся прибыль можно направить на покрытие убытков по основной налоговой базе, и в результате под налогообложение подпадет лишь превышение прибыли по ценным бумагам над убытком по основной деятельности. Если же в результате (по строке 180 Листа 02) образуется убыток, то он может быть перенесен на будущее, причем сумма переносимого убытка соответствует непокрытому убытку по данной строке (он будет отражаться в Приложении N 4 к Листу 02).

Замечание.

В случае получения отрицательного результата по строке 180 Листа 02 следует отражать "0", а не отрицательный результат. Однако убыток, подлежащий переносу на будущее, соответствует именно той величине, что должна быть математически отражена по строке 180 Листа 02.

Рассмотрим другой вопрос. Хотя вышеприведенный порядок является основным правилом, которое будет применяться на практике, глава 25 НК РФ одновременно с ним предоставляет налогоплательщикам и другое право - право отказаться от покрытия убытков в конкретном году по той или иной налоговой базе. Причем данное право приводит к неожиданному последствию: отказавшись от права покрывать, например, убытки по одной из категорий ценных бумаг, налогоплательщик "автоматически" приобретает право покрывать убытки по основной налоговой базе за счет "нетронутой" прибыли по данной категории ценных бумаг. Это следует из анализа п.1, 2 ст.283 НК РФ, а также ст.274 НК РФ. На момент написания данного комментария указанное правило было закреплено в новой редакции Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль (комментарии к строке 090 Приложения N 4 к Листу 02).

Иными словами, при расчете ограничения суммы убытков прошлых лет, которую можно покрыть за счет прибыли текущего года, данные 30% (которыми ограничиваются суммы убытков, переносимых на текущий год) рассчитываются не только от основной налоговой базы, но и от налоговой базы по ценным бумагам (о том, что она может быть только положительной, см. выше). Однако налоговая база по ценным бумагам включается в расчет этих 30% только в том случае, если она не была ранее уменьшена на сумму убытков по ценным бумагам. Под словом "ранее" автор статьи имеет в виду тот же налоговый период, но до расчета общей суммы убытка по основной налоговой базе.

С учетом вышеприведенного дополним сформулированное выше правило о переносе убытков.

Покрывать убытки текущего года по основной деятельности за счет прибыли по операциям с ценными бумагами можно в полном объеме (и при этом не имеет значения: направлялась или нет прибыль текущего года по ценным бумагам на покрытие убытка прошлых лет, возникшего по операциям с ценными бумагами), а вот убытки прошлого года (вернее, прошлых налоговых периодов) по основной деятельности покрывать можно за счет прибыли по операциям с ценными бумагами текущего года только в случае, если прибыль по операциям с ценными бумагами текущего налогового отчетного периода не направлялась на покрытие убытка по операциям с ценными бумагами прошлых лет. Именно такой подход заложен в новой редакции Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль.

В таком механизме кроются определенные особенности, которые можно использовать для налогового планирования прибыли. Снижение налога на прибыль при использовании особенностей этого метода происходит прежде всего за счет снижения его суммы в первые годы и переноса этой уменьшенной части на будущее, то есть за счет экономии с использованием так называемой временной стоимости денег.

В подтверждение этого приведем пример.

Пример 5.

В процессе планирования налоговых выплат была смоделирована следующая ситуация:

Год	Налоговая база (руб.)
	Основная	По ценным бумагам
2002 2003 2004	-30 +3 +97	-2 +100 +7

Налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг определяется отдельно от основной налоговой базы.

Задача - зафиксировать подход к переносу убытков на будущее в учетной политике.

Сделаем необходимые расчеты:

Год	"Обычный" (раздельный) метод покрытия убытков	"Перекрестный" (смешанный) метод покрытия убытков
2003	Убыток по ценным бумагам пол- ностью покрывается прибылью по ценным бумагам (так как 100 руб. х 30% > 2) Убыток по основной базе покры- вается лишь на 0,6 руб. (так как 3 руб. х 30% = 0,9 < 30) В результате налоговая база составляет: (100 руб. - 2 руб.) + (3 руб. - 0,9 руб.) = 100,1 руб. Остаток непокрытого убытка по основной базе составляет 29,1 руб. (30 руб. - 0,9 руб.).	Налогоплательщик отказывается от возможности покрытия убытка по ценным бумагам в 2003 году за счет прибыли (то есть убыток будет "висеть" до 2004 года). Поэтому налогоплательщик вправе использовать прибыль по ценным бумагам в расчете ограничения в 30%. В результате убыток по основной налоговой базе покрывается полно- стью (так как 103 руб. х 30% > 30). В результате налоговая база составляет: (100 руб. - 0) + (3 руб. - 30 руб.) = 73 руб.
2004	Убыток по основной базе покры- вается полностью (так как 97 руб. х 30% = 29,1 руб.) В результате налоговая база составляет: 7 руб. + (97 руб. - 29,1 руб.) = 74,9 руб.	Убыток по ценным бумагам полнос- тью покрывается за счет прибыли по ценным бумагам (так как 7 руб. х 30% > 2) (7 руб. - 2 руб.) + 97 руб. = 102 руб.

В обоих вариантах сумма налоговой базы (а следовательно, и налога) за 2003 и 2004 годы составляет одинаковую величину (100,1 руб. + 74,9 руб. = 73 руб. + 102 руб. = 175 руб.), и все убытки полностью покрыты (то есть за два года полностью использована льгота по переносу убытков).

Если использовать текущую ставку рефинансирования Банка России (21%) в качестве безрисковой ставки, то можно рассчитать экономическую выгоду использования второго подхода вместо первого.

(руб.)

Год	"Раздельный" метод покрытия убытков			"Перекрестный" метод покрытия убытков
	Налоговая база по декларации	Сумма на- лога по декларации	Приведен- ная сумма налога	Налоговая база по декларации	Сумма на- лога по декларации	Приведенная стоимость налога
2003 2004 Итого	100,1 74,9 175	24,02 17,98 42,00	19,85 12,28 32,13	73,00 102,00 175,00	17,52 24,48 42,00	14,48 16,72 31,20

Общая сумма налога за 2003 и 2004 годы в обоих случаях совпадает, однако приведенная стоимость выплаченных сумм налога на прибыль отличается и составляет в "перекрестном" методе меньшую величину (по данным этого примера), что означает получение относительной экономической выгоды в виде экономии на налоге за счет возможности реинвестирования недовыплаченных сумм налога за 2003 год (в данном примере она составляет 0,93 руб.)*(5).

2.4. Порядок определения налоговой базы непрофессиональным
участником рынка ценных бумаг

По причинам, изложенным в предыдущем подпункте этого комментария, непрофессиональный участник рынка ценных бумаг после покрытия убытков по ценным бумагам за счет прибыли по операциям с ценными бумагами, облагаемой по общеустановленной ставке налога на прибыль (в разрезе категорий ценных бумаг), вправе направить оставшуюся прибыль от операций с ценными бумагами в том числе и на покрытие убытков по прочим операциям, доходы по которым облагаются по основной налоговой ставке, указанной в п.1 ст.284 НК РФ. При этом порядок покрытия убытков полностью идентичен (в методологической части) тому, что изложен выше относительно категории ценных бумаг, учитываемой отдельно от основной налоговой базы.

При этом сделаем небольшое замечание: сумма убытков по одной из категорий ценных бумаг не может быть покрыта как за счет прибыли по другой категории ценных бумаг, так и за счет прибыли по основной налоговой базе.

2.5. Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок

2.5.1. Общие положения

Согласно п.3 и 5 ст.301 НК РФ для целей главы 25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. При этом операции с финансовыми инструментами срочных сделок в рамках каждой категории могут (при соблюдении критериев, установленных главой 25 НК РФ) признаваться операциями хеджирования.

Пунктом 1 ст.304 НК РФ установлено, что налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок исчисляется отдельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

2.5.2. Порядок определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися
на организованном рынке

Абзацем вторым ст.304 НК РФ установлено, что убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.274 НК РФ.

Ограничений на покрытие убытков, определяемых согласно ст.274 НК РФ, за счет прибыли, полученной за счет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в ст.304 НК РФ не предусмотрено, поэтому убытки, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, покрываются в том числе и за счет прибыли, полученной по прочим операциям налогоплательщика, доходы по которым облагаются по общеустановленной ставке налога на прибыль.

Порядок отражения в налоговой декларации убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок полностью идентичен порядку, приведенному в п.2.2 данного комментария, установленному для дилеров.

2.5.3. Порядок определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися
на организованном рынке

Согласно п.3 и 4 ст.304 НК РФ убытки, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшают налоговую базу, определенную в соответствии со ст.274 НК РФ, и могут быть покрыты за счет уменьшения налоговой базы следующих налоговых периодов, исчисляемой в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.

Ограничений на покрытие убытков, определяемых согласно ст.274 НК РФ, за счет прибыли, полученной за счет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в ст.304 НК РФ не предусмотрено, поэтому убытки, полученные по операциям, налоговая база по которым определяется согласно ст.274 НК РФ, могут быть покрыты в том числе и за счет прибыли, полученной по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Порядок отражения данных доходов и расходов в налоговой декларации полностью идентичен порядку, установленному для отражения доходов и расходов по тем категориям ценных бумаг, которые учитываются отдельно от основной налоговой базы (см. п.3.3, 2.4).

Данное положение не распространяется на операции банков с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива. Убытки по таким операциям учитываются в порядке, изложенном в п.2.5.2.

2.5.4. Порядок определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях
хеджирования

В соответствии с п.5 ст.304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п.5 ст.301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Поэтому доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются в составе доходов и расходов при формировании налоговой базы по объекту хеджирования и, соответственно, учитываются по правилам, предусмотренным для доходов и расходов, формирующих его налоговую базу.

Иными словами, если срочная сделка заключена в целях хеджирования операций, доходы и расходы по которым формируют основную налоговую базу, то доходы и расходы по операциям хеджирования следует отражать по строкам 030 и 040 Листа 02 (из-за того, что доходы и расходы по операциям хеджирования являются внереализационными).

Если же сделка заключена в целях хеджирования неполучения (недополучения) доходов по ценным бумагам, которые в соответствии с учетной политикой налогоплательщика учитываются отдельно от основной налоговой базы (это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг - не дилеров и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг), то доходы и расходы по таким срочным сделкам отражаются в Листах 05, 06, 07 (если объект хеджирования - ценные бумаги) или 10 (если объект хеджирования - финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке).

3. Особенности переноса убытков, возникших до введения в действие
главы 25 НК РФ

3.1. Убытки, возникшие до введения в действие главы 25 НК РФ

Пунктом 3 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ, определено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Анализируя данное положение, сделаем ряд замечаний:

1) данный пункт ст.10 Закона N 110-ФЗ распространяет свое действие только на убытки, образовавшиеся с 1997 по 2001 год.

Это следует из того, что в соответствии со ст.6 Закона N 2116-1 льгота на покрытие убытка распространялась на прибыль, которая направлялась на данные цели в течение пяти лет, следующих за годом образования убытка. Поэтому для того, чтобы иметь право на перенос убытков, дата их возникновения должна приходиться на 2001, 2000, 1999, 1998, 1997 годы. Убытки только этих лет по старым правилам могли покрываться за счет прибыли 2002 года;

2) при расчете убытков, подлежащих переносу на будущее, следует руководствоваться всеми теми правилами, которые были установлены действовавшим до 1 января 2002 года налоговым законодательством.

Напомним основные из данных правил:

- убыток должен быть реально зафиксирован в бухгалтерском учете;

- не принимаются к переносу на будущее убытки, возникшие по операциям с ценными бумагами (так как формально принимаются только убытки от реализации продукции (работ, услуг));

- не принимаются убытки, возникшие в результате превышения установленных лимитов, норм и нормативов;

- в отдельные годы применяются дополнительные ограничения сумм учитываемых убытков:

по 1997 году - не принимается убыток, возникший с 1 января 1997 года по 21 января 1997 года;

по 1998 году - имеются дополнительные возможности по учету убытка от курсовых разниц;

- выявляется минимально допустимая сумма убытка: по основной деятельности либо по основной деятельности с учетом внереализационных доходов. При этом полученная сумма убытков принимается при условии, что она не превышает сумму балансового убытка;

- если на балансе имеются специальные фонды (например, резервный фонд), которые могут быть использованы на покрытие убытков, то убыток выявляется после использования средств данных фондов на покрытие возникших убытков;

- убытки могут быть перенесены на будущее только равномерно, то есть по 20% на каждый следующий год. Те суммы убытка, которые не были покрыты за счет прибыли в соответствующий год, "пропадают". Данное правило налогоплательщики могут применять с учетом имеющейся судебной практики (см. решение ВАС РФ от 28.06.2001 N 5442/01), которая отвергает правомерность равномерного покрытия убытков;

3) если налогоплательщик не использовал свое право на покрытие убытков за счет прибыли до налогообложения, то для переноса на будущее (например, на 2002 год) он вправе заявлять лишь ту сумму убытка, которая не была ранее покрыта.

Пунктом 4 ст.10 Закона N 110-ФЗ установлено, что убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Анализируя это правило, сделаем ряд замечаний:

1) если на 31 декабря 2001 года сумма убытка не совпадает с суммой убытка на 1 июля 2001 года, то разница между такими суммами не признается убытком в целях последующего переноса, то есть для расчета суммы переносимого убытка "выбирается" минимальная величина убытка на данные "контрольные" даты;

2) если на одну из контрольных дат (либо 31 декабря 2001 года, либо 1 июля 2001 года) организация зафиксировала по данным бухгалтерского учета прибыль, а по состоянию на другую контрольную дату - для налогообложения был выявлен убыток, то организация лишается права на перенос такого убытка на будущее.

Далее рассмотрим вопрос: в течение какого срока выявленные в вышеизложенном порядке убытки будут переноситься на будущее?

На первый взгляд, убытки, возникшие в 1997 году, могут быть покрыты за счет прибыли вплоть до 2008 года. Однако это не так.

Сумма убытков, возникших за 1997-2001 годы, является отдельным объектом налогового учета, и судьба всех убытков за данные годы взаимосвязана: вышеуказанная сумма признается убытком в целях налогообложения и переносится в порядке, установленном ст.283 НК РФ (см. п.3 и 4 ст.10 Закона N 110-ФЗ). Ограничений на период времени, в течение которого будет учитываться данный убыток (сформированный при расчете налоговой базы переходного периода, то есть на 1 января 2002 года, но возникший до момента расчета этой базы), в Законе N 110-ФЗ не содержится, поэтому данная сумма (которая включает, в свою очередь, убытки с формальной датой возникновения, приходящейся на 1997-2001 годы) будет переноситься в течение 2002-2012 годов. Еще раз подчеркнем, что это следует из того, что налоговой датой возникновения данных убытков (с разными формальными датами) является 1 января 2002 года, то есть дата расчета налоговой базы переходного периода.

3.2. Убытки, возникшие по базе переходного периода

Если по итогам расчета налоговой базы переходного периода у налогоплательщика выявилось превышение суммы расходов над доходами, то вышеуказанная разница может называться убытком переходного периода.

Здесь можно сделать только одно замечание: действующим законодательством не определено правил переноса данного убытка на будущее. Поэтому если в результате расчета налоговой базы переходного периода он возник, то он не переносится на будущее.

Г.И. Писцов

"Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соответственно, если в течение этого периода убыток не был покрыт либо был покрыт не в полном объеме, то неперенесенная часть убытка "пропадает", то есть хотя покрывать ее за счет прибыли по правилам бухгалтерского учета можно сколь угодно долго, но уменьшать текущую прибыль до налогообложения на данные суммы нельзя.

*(2) Под НКД понимают накопленный купонный доход, выделенный в налоговом или бухгалтерском учете на дату перехода права собственности по конкретной ценной бумаге, в частности по ОФЗ.

*(3) При заполнении декларации по налогу на прибыль основную налоговую базу легко выявить следующим образом: доходы и расходы, разница между которыми и является основной налоговой базой, отражается по строкам 010-040 Листа 02. В соответствии с НК РФ по данным строкам должны отражаться доходы и расходы, формирующие налоговую базу, рассчитываемую согласно п.1 ст.274 НК РФ.

*(4) При этом очевидно, что из основной налоговой базы исключаются доходы, облагаемые по иным, чем общеустановленная, ставкам налога на прибыль, то есть доходы, облагаемые по ставкам 0,6 и 15%.

*(5) "Сила" относительной экономии увеличивается при росте инфляции и сильном колебании величины прибыли и убытков по годам.