Особенности налогообложения в нотариальных палатах (П. Гамольский, "Финансовая газета", N 9, февраль 2003 г.)

Особенности налогообложения в нотариальных палатах

Правовой статус нотариальных палат определен Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1 (далее - Основы). Основами определено, что в Российской Федерации в обязательном порядке существуют Федеральная нотариальная палата и нотариальные палаты субъектов Федерации.

В соответствии со ст.24 Основ нотариальная палата является некоммерческой организацией, представляющей собой профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой. Членами нотариальной палаты могут быть также лица, получившие или желающие получить лицензию на право нотариальной деятельности.

Статья 25 Основ устанавливает, что полномочия нотариальной палаты определяются настоящими Основами, а также ее уставом. Нотариальная палата представляет и защищает интересы нотариусов, оказывает им помощь и содействие в развитии частной нотариальной деятельности; организует стажировку лиц, претендующих на должность нотариуса, и повышение профессиональной подготовки нотариусов; возмещает затраты на экспертизы, назначенные судом по делам, связанным с деятельностью нотариусов; организует страхование нотариальной деятельности. Законодательством республик в составе Российской Федерации могут быть предусмотрены дополнительные полномочия нотариальной палаты.

Федеральная нотариальная палата (некоммерческая организация) представляет собой профессиональное объединение нотариальных палат республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, основанное на их обязательном членстве (ст.29 Основ).

Федеральная нотариальная палата (ст.30 Основ):

осуществляет координацию деятельности нотариальных палат;

представляет интересы нотариальных палат в органах государственной власти и управления, предприятиях, учреждениях, организациях;

обеспечивает защиту социальных и профессиональных прав нотариусов, занимающихся частной практикой;

участвует в проведении экспертиз проектов законов Российской Федерации по вопросам, связанным с нотариальной деятельностью;

обеспечивает повышение квалификации нотариусов, стажеров и помощников нотариусов;

организует страхование нотариальной деятельности;

представляет интересы нотариальных палат в международных организациях.

Широко распространена ошибочная точка зрения, что нотариальная палата является разновидностью общественного объединения. Это вызвано наличием в ст.24 и 29 Основ упоминания о том, что уставы федеральной и региональных нотариальных палат регистрируются в порядке, предусмотренном для общественных объединений. Более того, органы юстиции, принимающие решение о регистрации нотариальной палаты, выдают свидетельство о регистрации на бланке формы, предназначенном для регистрации общественного объединения. Однако это связано с тем, что другими бланками органы юстиции, как правило, не располагают.

В действительности же нотариальная палата не является общественным объединением. Анализ положений Федерального закона от 19.05.95 г. N 82-ФЗ (в ред. от 25.07.02 г.) "Об общественных объединениях" показывает, что его действие распространяется на общественные объединения, созданные по инициативе граждан, за исключением религиозных организаций, а также коммерческих организаций и создаваемых ими некоммерческих союзов (ассоциаций) (ст.2 Закона), а право граждан на объединение включает право создавать на добровольной основе общественные объединения для защиты общих интересов и достижения общих целей, право вступать в существующие общественные объединения либо воздерживаться от вступления в них, а также право беспрепятственно выходить из общественных объединений (ст.3 Закона).

В отличие от общественных объединений членство в нотариальных палатах является обязательным и служит условием профессиональной деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 19.05.98 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате").

ГК РФ, устанавливающий исчерпывающий перечень организационно-правовых форм для коммерческих организаций, в отношении некоммерческих организаций предусмотрел наряду с формами, указанными в ст.116-123 ГК РФ, возможность введения федеральными законами других организационно-правовых форм (п.3 ст.50 ГК РФ).

Таким образом, нотариальная палата является некоммерческой организацией особой организационно-правовой формы.

Источники формирования имущества нотариальной палаты и направления расхода

Основными источниками формирования имущества нотариальной палаты (далее - палата) являются (ст.24 Основ):

членские взносы и другие платежи членов нотариальной палаты, размер которых определяется собранием членов нотариальной палаты;

прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой постольку, поскольку это необходимо для выполнения уставных задач палаты.

Основными расходами нотариальных палат являются:

заработная плата аппарата управления палаты с отчислениями по единому социальному налогу, взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, взносы по обязательному пенсионному страхованию;

расходы на приобретение помещений, автотранспорта, офисной и вычислительной техники, а также на их ремонт и текущее содержание;

расходные материалы, канцелярские принадлежности;

отчисления членских взносов в Федеральную нотариальную палату, Международный союз латинского нотариата;

командировочные расходы штатных сотрудников палаты;

компенсация расходов нотариусов - членов палаты, правления палаты и президента палаты, связанных с уставной деятельностью палаты (более подробно об этом пойдет речь ниже);

оплата труда стажеров;

расходы по повышению квалификации членов нотариальных палат;

расходы по организации конференций, собраний, семинаров, симпозиумов, в том числе с участием международных организаций;

расходы по страхованию;

представительские расходы;

материальная помощь сотрудникам палаты, членам палаты, а также бывшим нотариусам, занимающимся частной практикой или работавшим в государственных нотариальных конторах;

другие расходы.

Налог на прибыль нотариальных палат

В 1993-2001 гг. доходы нотариальных палат облагались налогом на прибыль только в тех случаях, когда эти доходы были получены от предпринимательской деятельности (ст.1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). В тот же период налоговые органы не обладали правом контроля за расходами нотариальных палат.

Ситуация изменилась с 1 января 2002 г. - даты вступления в силу главы 25 НК РФ.

Во-первых, ст.251 НК РФ введен исчерпывающий перечень целевых поступлений, не облагаемых у нотариальных палат налогом на прибыль. К ним главным образом относятся:

членские и вступительные взносы;

целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства.

Во-вторых, ст.250 НК РФ введены обязательное требование целевого использования средств и право контроля налоговых органов за целевым использованием. Установлено, что целевые поступления, использованные не по целевому назначению, являются внереализационными доходами с момента, когда произошло нецелевое использование. В свою очередь признание средств использованными не по целевому назначению влечет их обложение по ставке 24%. При этом критерии целевого либо нецелевого использования в главе 25 НК РФ не определены.

Налог на доходы физических лиц

Пунктом 3 ст.217 НК РФ определено, что в доход физического лица, не подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, не включаются все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, а также с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

Рассмотрим вопросы налогообложения отдельных видов компенсаций в нотариальной палате.

Пунктом 5 ст.29 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" установлено, что некоммерческая организация не вправе осуществлять выплату вознаграждения членам ее высшего органа управления за выполнение ими возложенных на них функций, за исключением компенсации расходов, непосредственно связанных с участием в работе высшего органа управления. Таким образом, члены нотариальной палаты (включая правление и президента палаты) вправе получать лишь компенсацию фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с деятельностью палаты.

Выполняя в соответствии с законодательством публично-правовые функции, палата вправе направлять нотариусов - членов палаты на проверки деятельности других нотариусов, а в случае отсутствия нотариуса в нотариальном округе обязывать нотариусов выполнять в таких населенных пунктах нотариальные действия согласно утвержденному графику. При осуществлении таких поездок нотариус имеет право на возмещение палатой транспортных расходов и расходов по найму жилого помещения.

Основанием для возмещения таких расходов могут являться:

приказ палаты о направлении нотариуса в поездку;

разъездная ведомость или командировочное удостоверение с отметками о прибытии в соответствующий населенный пункт (проставить такую отметку целесообразно в местной администрации);

документы, подтверждающие оплату транспортных расходов и расходов по найму жилого помещения. Такими документами могут быть: железнодорожные, автобусные или авиабилеты, а в случае проезда на личном автотранспорте - копия техпаспорта, чеки на приобретение ГСМ, расчет расхода бензина исходя из норм расхода для соответствующего типа транспортного средства и расстояния до пункта назначения и обратно.

Поскольку в данном случае может быть применен п.3 ст.217 НК РФ (аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации), то выплата таких компенсаций налогом на доходы физических лиц не облагается.

Президент и другие члены правления палаты являются выборными лицами палаты, осуществляющими деятельность только на безвозмездной основе. Выплачивать вознаграждения президенту и членам правления палаты запрещается (п.5 ст.29 Закона N 7-ФЗ). Вместе с тем выборные лица при осуществлении деятельности в интересах палаты вынуждены отвлекаться от занятия нотариальной практикой, что влечет недополучение ими дохода. Общее собрание членов палаты имеет право установить президенту и другим членам палаты компенсацию "за упущенную выгоду". Чтобы проверяющие не сочли эту компенсацию регулярно выплачиваемым вознаграждением, целесообразно производить выдачу компенсации не чаще 1-2 раз в год. Как правило, размер компенсации определяется исходя из среднемесячного дохода нотариуса в данном регионе.

Компенсация не подлежит обложению ЕСН, так как палата не состоит с выборными лицами ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В то же время эта компенсация облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, который удерживается источником выплаты - палатой.

Пунктом 3 ст.217 НК РФ установлено, что наряду с командировками сотрудников, работающих в организациях на условиях трудового договора, не включаются в облагаемый доход компенсации расходов членов совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающих (выезжающих) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании в порядке, аналогичном командировкам.

Таким образом, палата может направлять в служебные поездки, связанные с уставной деятельностью, членов правления палаты, включая президента палаты, и не облагать налогом на доходы физических лиц суммы, выплаченные в возмещение понесенных расходов (суточные - в пределах норм).

Налог на имущество

Поскольку нотариальная палата не является общественным объединением, она не может пользоваться льготой по налогу на имущество в соответствии с п."з" ст.4 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Однако палата вправе пользоваться другой льготой, которая предусмотрена ст.24 Основ.

Ранее считалось, что организации имеют право применять только те льготы, которые прямо записаны в так называемых налоговых законах (Закон Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", Закон Российской Федерации от 11.10.91 г. N 1738-1 "О плате за землю" и др.). А льготы, сформулированные в других федеральных законах (Закон Российской Федерации "Об образовании", Основы законодательства о культуре и др.), не имеют силы.

Арбитражная практика опровергла эту точку зрения. В п.15 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 указано, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

В новой форме Расчета среднегодовой стоимости имущества введено приложение В "Расчет стоимости льготируемого имущества организации (по льготе)", в котором организациям предлагается заполнить, в частности, строку 010 "налоговая льгота предоставлена в соответствии с:" и указать код льготы из справочника, приведенного в письме МНС России от 15.02.02 г. N ВБ-6-21/179 "О новых формах расчетов по налогу на имущество предприятий". Отсутствие в данном справочнике кода льготы для нотариальных палат не может являться основанием для отказа в предоставлении льготы.

Другие вопросы налогообложения

В некоторых случаях палаты за счет имеющихся средств выдают нотариусам - членам палаты ссуды на развитие нотариальной деятельности, приобретение офисов, мебели и оргтехники. Как правило, договором ссуды устанавливается запрет на использование ссуды на личные нужды, не связанные с нотариатом. Нотариус, получивший ссуду, уплачивает налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды (ст.212 НК РФ). ЕСН данные выплаты не облагаются по приведенным выше основаниям (нет трудовых и гражданско-правовых отношений).

В настоящее время не решен вопрос о юридической квалификации деятельности палат по обеспечению нотариусов - членов палаты бланками реестров нотариальных действий, других бланков с определенной степенью защиты. От юридической квалификации этой деятельности зависит и ее налогообложение.

По нашему мнению, данная операция представляет собой уставную деятельность палаты и не является реализацией. Согласно п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, по статье "Целевые финансирование и поступления" некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Передача на безвозмездной основе физическим лицам в качестве наград (призов) грамот, спортивных кубков, сувенирных медалей, аудио-, видеокассет, печатных изданий при отражении их некоммерческими организациями как расходов целевых поступлений в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ не может быть признана объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Взыскание налогов, связанных с изменением юридической квалификации сделок, может осуществляться только в судебном порядке (ст.45 НК РФ).

П. Гамольский,

председатель Клуба бухгалтеров и аудиторов

некоммерческих организаций

"Финансовая газета", N 9, февраль 2003 г.