Учет в организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения (В. Нарежный, "Финансовая газета", N 9, февраль 2003 г.)

Учет в организациях, перешедших
на упрощенную систему налогообложения

Федеральным законом от 31.12.02 г. N 191-ФЗ внесены дополнения в ст.4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", освобождающие организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Там же указано, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Это означает, что новый порядок ведения учета при применении УСН существенно приближен к порядку, действовавшему ранее в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Заметим, что организации, перешедшие на УСН, лишь освободили от обязанности ведения бухгалтерского учета, но не лишили такого права. Организация, перешедшая на УСН, обязана вести налоговый учет в объеме, определенном главой 26.2 НК РФ. Для такой организации также сохранен порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности, что, впрочем, не является для организаций новшеством и не должно вызвать особых затруднений.

Таким образом, перед налогоплательщиком, перешедшим на УСН, встают два вопроса:

1) каким образом ему следует организовать ведение налогового учета;

2) целесообразно ли воспользоваться предоставленным ему правом и не вести бухгалтерский учет, ограничившись лишь ведением налогового учета.

Поскольку оба этих вопроса взаимосвязаны, рассмотрим их в комплексе.

Чтобы ответить на первый вопрос, необходимо рассмотреть нормативное регулирование системы налогового учета при применении УСН и соотнести ее задачи с задачами бухгалтерского учета. Налоговому учету в главе 26.2 НК РФ посвящена отдельная статья - 346.24. Однако она лишь декларирует, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов и делегирует МНС России права на утверждение по согласованию с Минфином России формы такой книги и порядка отражения в ней хозяйственных операций.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом МНС России от 28.10.02 г. N БГ-3-22/606. Вызывает некоторые сомнения, что налогоплательщик, руководствуясь лишь этими двумя документами, может организовать эффективную систему учета, которая заменяла бы систему бухгалтерского учета. Форма новой книги учета доходов и расходов не слишком отличается от аналогичной книги, применявшейся ранее в рамках упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Фактически из прежней книги исключены две графы - "Доходы, не принимаемые для расчета налога" и "Расходы, не принимаемые для расчета налога". Представляется, что в новых условиях в сочетании с поправками в главу 26.2 НК РФ, дополнившими ст.346.15 НК РФ ссылкой на ст.251 НК РФ (доходы, не учитываемые при определении налоговой базы), и к Закону N 129-ФЗ, разрешающими организациям, применяющим УСН, не вести бухгалтерский учет и не представлять бухгалтерскую отчетность, для многих организаций ведение только налогового учета в соответствии с главой 26.2 НК РФ может создать немало проблем.

Рассмотрим ситуацию на примере некоммерческих организаций. В новых условиях они получили возможность с 1 января 2003 г. перейти на УСН. Однако представляется, что разработанная МНС России форма книги учета доходов и расходов не учитывает специфику некоммерческих организаций.

Как известно, некоммерческая организация может получать имущество (в том числе денежные средства) из двух основных источников:

целевых поступлений и целевого финансирования;

предпринимательской деятельности, которую она может вести постольку, поскольку это необходимо для достижения ее уставных целей.

В рамках общей системы налогообложения доходы некоммерческой организации от предпринимательской деятельности облагаются налогом на прибыль организаций в общем порядке. Доходы же в виде целевых поступлений исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном ст.251 НК РФ. После принятия Закона N 191-ФЗ вопрос о разделении в учете доходов некоммерческих организаций от предпринимательской деятельности и в виде целевых поступлений оказался неурегулированным. Именно здесь и пригодились бы те самые упраздненные графы. В графе "Доходы, не принимаемые для расчета налога" можно было бы отражать целевые поступления, не учитываемые при налогообложении. Вместе с тем отражение подобных видов доходов в новой книге учета доходов и расходов не предусмотрено.

Можно предложить некоммерческим организациям, переходящим на УСН, как минимум, вести обособленный учет целевых поступлений и расходов, связанных с их уставной деятельностью, в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Если же некоммерческая организация не станет вести бухгалтерский учет, то весьма проблематичным будет не только доказательство целевого использования таких доходов перед налоговыми органами, но и представление учредителям отчетности о целевом использовании подобных средств.

По нашему мнению, практически каждый налогоплательщик, применяющий УСН, столкнется с необходимостью ведения дополнительных регистров налогового учета, не предусмотренных прямо главой 26.2 НК РФ. Прежде всего имеются в виду отдельные виды расходов, которые при применении УСН учитываются в том же порядке, что и при применении обычной системы налогообложения, и нормируются.

В данном случае речь идет о расходах на:

добровольное страхование по договорам, заключенным в пользу работников;

выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

выплату суточных;

отдельные виды рекламы;

выплату процентов по долговым обязательствам.

В налоговом учете, который налогоплательщик обязан вести на основании норм главы 25 НК РФ, для подобных видов расходов предусмотрено составление специальных налоговых регистров. С помощью этих регистров исчисляется их предельная величина, которая может быть принята в целях налогообложения прибыли, потом соответствующая сумма переносится в расчет налоговой базы. Утвержденная МНС России форма книги учета доходов и расходов не позволяет обеспечить правильный учет таких расходов. Налогоплательщику при наличии у него подобных нормируемых расходов для обеспечения обоснованного расчета налоговой базы по единому налогу придется составлять дополнительные регистры налогового учета. При этом можно использовать регистры, применяемые при ведении налогового учета в целях главы 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик может организовать эффективную систему налогового учета лишь на основе утвержденной МНС России книги учета доходов и расходов и порядка отражения в ней хозяйственных операций, если он избрал в качестве объекта налогообложения доходы. Тем же, кто выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов, не избежать самостоятельного составления и ведения дополнительных налоговых регистров, раскрывающих значение тех или иных записей в книге учета доходов и расходов.

Отвечая на второй из поставленных выше вопросов, нам представляется, что для многих организаций полностью заменить бухгалтерский учет система налогового учета, введенная главой 26.2 НК РФ, не сможет, поскольку она просто не приспособлена для решения всех тех задач, которые призван решать бухгалтерский учет.

Такими задачами являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Система налогового учета, предусмотренного главой 26.2 НК РФ, на наш взгляд, способна лишь частично решить одну из перечисленных задач (вторую). Связано это с тем, что изначально предполагалось обеспечение информацией лишь одной группы внешних пользователей - налоговых органов. Но и эту задачу, как было уже показано выше, данная система в том виде, в котором она существует сейчас, не всегда способна решить полностью.

Рассмотрим, для каких целей может понадобиться организации, перешедшей на УСН, продолжать в полном объеме вести бухгалтерский учет. Прежде всего без ведения бухгалтерского учета невозможно составление бухгалтерской отчетности. У такой организации не будет физической возможности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность, поскольку у нее будут отсутствовать исходные данные для ее составления. Это означает, что все организации, которым федеральными законами вменено в обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в какой-либо надзорный орган либо публиковать ее (например, открытые акционерные общества), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии со ст.92 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Следовательно, если они воспользуются предоставленным им правом и не будут вести бухгалтерский учет (а значит, и составлять бухгалтерскую отчетность), возникнет коллизия между нормами ст.4 Закона N 129-ФЗ и нормой ст.92 Закона N 208-ФЗ.

Для примера рассмотрим наиболее распространенную в России организационно-правовую форму - общество с ограниченной ответственностью (ООО). Законодательство, регулирующее деятельность ООО, во многих случаях исходит исключительно из того, что ООО ведет бухгалтерский учет и составляет бухгалтерскую отчетность. Так, в соответствии с п.1 ст.18 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Отсутствие данных бухгалтерской отчетности лишит ООО возможности увеличить свой уставный капитал, что может являться обязательным требованием кредитора, например, при предоставлении ООО кредита (займа), или условием привлечения внешнего инвестора.

При приобретении ООО доли своего участника по требованию последнего в порядке, установленном п.2 ст.23 Закона N 14-ФЗ, стоимость такой доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о приобретении ООО его доли. В аналогичном порядке определяется стоимость доли участника, не внесшего в срок свой вклад в уставный капитал в полном размере и не предоставившего денежную или иную компенсацию, а также стоимость доли участника, исключенного из общества (пп.3 и 4 ст.23 Закона N 14-ФЗ). Аналогичные нормы содержатся в ст.25 и 26 Закона N 14-ФЗ. Статья 46 Закона N 14-ФЗ предписывает определять признаки крупной сделки на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении таких сделок. Отсутствие данных бухгалтерской отчетности может завести в тупик любой вытекающий из приведенных выше норм имущественный спор, поскольку пока неясно, каким образом сложится судебная практика в условиях существования описанной выше коллизии законодательства.

Еще одна проблема для организаций, отказавшихся от ведения бухгалтерского учета в полном объеме, связана с потенциальной возможностью утери права на применение УСН. Напомним, что в соответствии со ст.346.16 НК РФ организация, применявшая УСН, может перейти на общий режим налогообложения как в добровольном, так и в принудительном порядке. Добровольный переход осуществляется только с 1 января 2003 г., а вот принудительный переход налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения применяется в случае, если налогоплательщик перестает соответствовать критериям, установленным ст.346.12 НК РФ и п.п.4 и 7 ст.346.13 НК РФ. Происходит этот переход с начала квартала, в котором налогоплательщик перестал соответствовать какому-либо из упомянутых критериев. Налогоплательщик обязан в том квартале, когда произошел его переход (соответственно и в последующие кварталы до конца года), исчислять и уплачивать все налоги, от которых он при применении УСН был освобожден в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

В таком случае проблемы возникнут прежде всего с налогом на имущество. Как известно, согласно п.4 инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" налоговая база по данному налогу определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по определенным счетам бухгалтерского учета, перечень которых приведен в данном пункте. Из всего перечня таких счетов у налогоплательщика, воспользовавшегося правом не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, будут присутствовать лишь остатки по счетам 01 и 04. По иным же счетам бухгалтерского учета у налогоплательщика вследствие их неприменения остатков не будет, что сделает невозможным определение налоговой базы по налогу на имущество.

Кроме того, на организацию, перешедшую в принудительном порядке в течение года на обычную систему налогообложения, автоматически начнут распространяться все требования Закона N 129-ФЗ (поскольку освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета действует лишь в отношении организаций, применяющих УСН). Это значит, что по итогам того квартала, в котором произойдет переход, организации придется составлять и представлять квартальную отчетность, а по итогам года - годовую. Сложность же заключается в том, что бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом и в годовой отчетности должны быть учтены данные и за те отчетные периоды, в которых организацией применялась УСН. При неведении бухгалтерского учета таких данных, разумеется, у организации не будет.

На практике получится, что организации, принявшей решение не вести бухгалтерский учет и перешедшей в течение года в принудительном порядке на общую систему налогообложения, придется полностью восстанавливать свой бухгалтерский учет за те отчетные периоды, в которых она применяла УСН. Очевидно, что процедура эта при выполнении ее собственными силами чрезвычайно трудоемкая, а при привлечении специализированных организаций, оказывающих подобные услуги, - дорогостоящая.

Таким образом, при решении вопроса о неведении в полном объеме бухгалтерского учета следует тщательно проанализировать возможность утери организацией в течение года права на применение УСН. Если такая возможность представляется достаточно реальной, то следует взвесить, целесообразно ли не отказываться от ведения бухгалтерского учета.

В то же время не подлежит сомнению, что для многих небольших организаций, учредители которых не имеют сложных управленческих и имущественных взаимосвязей, стоимостные и физические характеристики деятельности которых далеки от границ, обусловливающих право на применение УСН, предоставление права не вести бухгалтерский учет станет благом, и от реализации этого права они только выиграют.

В. Нарежный,

группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Финансовая газета", N 9, февраль 2003 г.