Методические рекомендации по налогу на прибыль (Е. Полунина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.)

Методические рекомендации по налогу на прибыль

В связи с тем что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в течение 2002 г. подверглась значительной правке, Методические рекомендации, утвержденные приказом МНС России от 26.02.02 г. N БГ-3-02/98, перестали соответствовать положениям действующего законодательства. В связи с этим были разработаны Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-03-02/728.

Структура Методических рекомендаций несколько иная, чем была прежде. Теперь документ построен не на постатейном комментарии к положениям главы 25 НК РФ. В нем рассматриваются вопросы исчисления налоговой базы, доходов, расходов, вопросы группировки доходов и расходов и т.п. Кроме того, в отличие от старых рекомендаций МНС России не обошло вниманием сложные вопросы налогообложения, например порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Налогоплательщикам при исчислении налоговой базы нужно иметь в виду, что в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ Методические рекомендации не относятся к актам законодательства по налогам и сборам. Этот документ обязателен для применения подразделениями МНС России, т.е. является инструкцией для работников налоговых органов. Однако, учитывая то, что налоговые проверки будут проводиться в соответствии с данными рекомендациями, налогоплательщикам следует ознакомиться с положениями этого документа.

Плательщики налога

Плательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, которые осуществляют свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства. Кроме того, даже если иностранная организация не открыла постоянного представительства в Российской Федерации, но получает доход от источников, находящихся в нашей стране, она также является плательщиком налога (ст.246 НК РФ). В Методических рекомендациях указано, что понятие российских и иностранных организаций дано в ст.11 НК РФ. Согласно НК РФ российскими организациями считаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иностранными организациями считаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (абзац 2 п.2 ст.11 НК РФ).

Не являются плательщиками налога на прибыль организации, уплачивающие налог в соответствии со специальными налоговыми режимами. При этом плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налога на игорный бизнес должны исчислять и уплачивать налог на прибыль по деятельности, не облагаемой единым налогом и не относящейся к игорному бизнесу.

В Методических рекомендациях указывается, что плательщики единого налога на вмененный доход, единого налога по упрощенной системе налогообложения, налога на игорный бизнес не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. В отношении единого сельскохозяйственного налога такой оговорки не сделано. В связи с этим нужно обратить внимание на то, что в соответствии с п.5 ст.346.1 НК РФ организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату этого налога, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов.

Расчет налога на прибыль

По вопросу исчисления налоговой базы в Методических рекомендациях еще раз делается акцент на том, что согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Это значит, что организациям необходимо вести такой учет. В документе указывается, что для целей налогообложения российские организации определяют прибыль в соответствии со ст.247 НК РФ. Для других категорий налогоплательщиков порядок определения объекта налогообложения также регулируется данной статьей.

В Методических рекомендациях при описании порядка определения доходов и расходов сделано множество ссылок на положения действующего законодательства (часть их приводится в таблице с соответствующими примечаниями).

Нормативный акт	Примечание
Ст.809, 819 ГК РФ	При формировании доходов и расходов в виде процентов, полученных или выплаченных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств необходимо руководствоваться правилами выплаты процентов по договору займа и кредитному договору, установленными ст.809, 819 ГК РФ
Ст.334 и 380 ГК РФ	При применении п.п.2 п.1 ст.251 НК РФ необходимо руководствоваться понятиями "залог" и "задаток", установленными ст.334 и 380 ГК РФ
	Залог предусматривает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя) (за изъятиями, установленными законом)
	Задаток - это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения
Ст.161 Бюджетного кодек- са Российской Федерации	Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетных учреждений финансируется из бюджета на основе сметы доходов и расходов
Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1; Федеральный закон от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокату- ре в Российской Федера-	Публично-правовыми профессиональными объединениями, целевые взносы и отчисления в которые признаны целевыми поступлениями (п.п.1 п.2 ст.251 НК РФ), являются Федеральная и региональные нотариальные палаты, Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, созданные в соответствии с указанными законами
Ст.582 ГК РФ	К целевым поступлениям отнесены пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Оно может делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, муниципальным образованиям
Ст.1 Федерального закона от 11.08.95 г. N 135-ФЗ "О благотворительной де- ятельности и благотвори- тельных организациях"	При применении п.п.4 п.2 ст.251 НК РФ при отнесении деятельности к благотворительной необходимо руководствоваться указанным Законом В соответствии с законодательством благотворительная деятельность - добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки
Федеральный закон от 4.05.99 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении из- менений и дополнений в отдельные законодатель- ные акты Российской Фе- дерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государствен- ные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"	Доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия),не учитываются при определении налоговой базы (п.п.6 п.1 ст.251 НК РФ)
	Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию)
Федеральный закон от 10.06.93 г. N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг"	Расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном указанным Законом
Кодекс торгового море- плавания Российской Фе- дерации, Кодекс внутрен- него водного транспорта Российской Федерации, Воздушный кодекс Россий- ской Федерации	При определении прочих и внереализационных расходов необходимо учитывать, что суммы портовых и аэродромных сборов, лоцманского сбора и иные платежи производятся в соответствии с указанными документами
Закон Российской Федера- ции от 11.03.92 г. N 2487-1 "О частной де- тективной и охранной деятельности в Российс- кой Федерации", Феде- ральный закон от 21.12.94 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Закон Российской Федера- ции от 18.04.91 г. N 1026-1 "О милиции"	При отнесении соответствующих расходов к прочим расходам в соответствии с п.п.6 п.1 ст.264 НК РФ необходимо учитывать, что охранная деятельность регулируется в Российской Федерации указанными законами
Ст.22 Основ законодате- льства Российской Феде- рации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1	Указанной статьей установлен перечень нотариальных услуг (совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдача копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы), за которые взимается госпошлина по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. В других случаях тариф определяется соглашением сторон. В указанных размерах подобные расходы учитываются для целей налогообложения (п.п.16 п.1 ст.264 НК РФ)
Федеральный закон от 16.02.95 г. N 15-ФЗ "О связи"	При отнесении соответствующих расходов к прочим расходам в соответствии с п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ необходимо иметь в виду, что в указанном Законе приведены перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг
Ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 3.02.96 г. N 17-ФЗ, с изм. по состоянию на 21.03.02 г.)	Перечень банковских операций и сделок установлен ст.5 указанного Закона
Ст.33 Федерального закона от 24.11.95 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации"	В соответствии с п.п.39 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (за исключением некоторых расходов), относятся расходы налогоплательщиков общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных ими на осуществление деятельности создавших их общественных организаций инвалидов, и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекунов или попечителей) составляют не менее 80% (ст.33 Закона N 181-ФЗ)
Ст.106 АПК РФ от 24.07.02 г. N 95-ФЗ	При отнесении судебных расходов к внереализационным расходам в соответствии с п.п.10 п.1 ст.265 НК РФ необходимо учиты- вать, что перечень судебных издержек опре- делен ст.106 АПК РФ
Федеральный закон от 10.01.02 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" Ст.50 Закона Российской Федерации "О недрах" (в ред. от 3.03.95 г., с изм. по состоянию на 29.05.02 г.)	К расходам по охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, осуществляемым при освоении природных ресурсов, а также к расходам на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, относятся затраты, связанные с выполнением требований, установленных Законом N 7-ФЗ и Законом "О недрах"

Доходы

Доходы в целях налогообложения делятся на доходы от реализации и внереализационные (все доходы, которые не относятся к доходам от реализации, являются внереализационными).

В состав доходов от реализации включаются выручка от реализации имущественных прав, выручка от продажи основных средств и другого имущества. В бухгалтерском учете данная выручка отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционные доходы.

В отношении отдельных видов доходов в Методических рекомендациях даны пояснения. Так, в документе указано, что если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций и возмещения убытков, то доходы признаются налогоплательщиком при возникновении обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков независимо от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.

Операции по передаче имущества в аренду, осуществляемые на постоянной основе, согласно Методическим рекомендациям относятся к операциям по основному виду деятельности налогоплательщика и должны отражаться как доходы, связанные с производством и реализацией. Если такие операции носят разовый характер, то полученные доходы отражаются в составе внереализационных доходов.

В Методических рекомендациях указано, как отразить доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Согласно документу эти доходы отражаются в составе внереализационных доходов, если период совершения ошибки не может быть установлен. В противном случае перерасчет налога нужно производить в периоде совершения ошибки и представить уточненные декларации.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Относительно авансов в Методических рекомендациях указано, что в состав доходов авансы не включаются только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. При кассовом методе признания доходов авансы включаются в состав доходов в момент их получения. Следует отметить, что согласно п.3 ПБУ 9/99 полученные авансы не включаются в состав доходов отчетного периода (исключение составляют малые предприятия, применяющие для целей бухгалтерского учета кассовый метод).

При получении целевого финансирования организация должна вести раздельный учет. Если он не ведется, согласно Методическим рекомендациям полученные целевые средства должны быть учтены для целей налогообложения в момент их получения.

Не включаются в доходы целевые поступления, полученные бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями для осуществления уставной деятельности.

Целевые средства, использованные не по назначению, подлежат обложению налогом на прибыль. К средствам, полученным из бюджета бюджетным учреждением, но использованным не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. Налогом на прибыль они не облагаются. Однако, если не соблюдается хотя бы одно из условий для отнесения организации к бюджетному учреждению, установленных ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации, оно не является таковым и соответственно средства, полученные из бюджета, но использованные не по назначению, подлежат включению в состав доходов в налоговом учете этой организации.

Расходы

В Методических рекомендациях отмечено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. Кроме того, они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под экономически оправданными расходами подразумеваются экономически оправданные затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Нужно отметить, что при отнесении расходов большое внимание уделено экономической оправданности расходов. Например, в соответствии с документом не могут быть учтены при налогообложении расходы по подбору персонала в том случае, если в результате их осуществления сотрудники не были приняты на работу.

В Методических рекомендациях акцентируется внимание на том, что перечень расходов является открытым и все расходы, соответствующие указанным критериям, могут быть учтены в налоговом учете.

Материальные расходы

Расходы в налоговом учете делятся на прямые и косвенные. В состав прямых расходов включаются сырье, материалы, комплектующие и полуфабрикаты. Прямые расходы подлежат распределению на остаток незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Остальные расходы считаются косвенными и уменьшают налог на прибыль того отчетного периода, в котором они произведены.

Расходы по приобретению спецодежды, спецобуви согласно Методическим рекомендациям учитываются для целей налогообложения только в том случае, если применение спецодежды, спецобуви предусмотрено законодательством Российской Федерации. Нормы обеспечения спецсредствами утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.97 г. N 69. Правила обеспечения работников спецодеждой и спецобувью утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.98 г. N 51.

Расходы, связанные с недостачами и порчей товарно-материальных ценностей в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, уменьшают налогооблагаемую прибыль. В Методических рекомендациях указано, что по состоянию на 1 ноября 2002 г. нормы естественной убыли находятся в стадии разработки, поэтому в налоговом учете такие потери не могут быть учтены.

Расходы на оплату труда

Заработная плата администрации, работников, занятых хранением, заготовкой сырья, сбытом продукции, относится к косвенным расходам. В Методических рекомендациях указано также, что при распределении расходов на прямые и косвенные, в состав прямых расходов включаются оплата труда рабочих, занятых в производстве, а также суммы единого социального налога, начисленные на эти выплаты.

В Методических рекомендациях еще раз подчеркивается, что отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, можно только те затраты, которые предусмотрены трудовым договором. В трудовом договоре должны быть обязательно указаны все виды вознаграждений либо сделана ссылка на коллективный договор или другой локальный нормативный акт. Однако если расходы указаны в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения, то независимо от того, включены они в трудовой договор или нет, уменьшать налог на прибыль на сумму этих расходов нельзя.

В составе расходов на оплату труда учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск, который предоставляется по письменному заявлению работника. Однако отразить в налоговом учете денежные компенсации можно лишь в том случае, если компенсация предусмотрена главой 19 Трудового кодекса Российской Федерации.

Если работник был принят на работу до 1 февраля 2002 г. без заключения трудового договора, то трудовым договором может считаться тот документ, на основании которого он был принят.

Расходы членам семьи работника не уменьшают налог на прибыль, за исключением расходов по проезду к месту отпуска и обратно неработающим членам семьи (муж, жена, несовершеннолетние дети).

Расходы по добровольному страхованию

Расходы по добровольному личному страхованию относятся к косвенным расходам, а значит, списываются на уменьшение прибыли отчетного периода. Для признания расходов достаточно наличия договора страхования или договора о негосударственном пенсионном обеспечении, а также документов, подтверждающих уплату взносов по договору.

Если договор страхования приходится на несколько отчетных периодов, а платеж произведен единовременно, то списывать эти расходы нужно равномерно в течение всего срока действия договора.

Амортизационные отчисления

Для отнесения имущества к амортизируемому необходимо, чтобы:

оно принадлежало организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления либо было получено по договору лизинга;

имущество должно использоваться для получения дохода;

первоначальная стоимость объекта должна быть более 10 тыс. руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

При определении стоимости объекта следует помнить, что первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Так, в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов не включаются суммовые разницы, проценты за пользование заемными средствами и суммы невозмещаемых налогов.

В Методических рекомендациях указано, что если основное средство приобретено за счет бюджетных средств, то амортизация начисляется только на часть стоимости имущества, оплаченную за счет собственных средств.

В целях исчисления налога на прибыль амортизация основных средств производится исходя из срока полезного использования в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1. Если основное средство не внесено ни в одну из амортизационных групп, срок полезного использования принимается или в соответствии с техническими условиями или на основании рекомендации завода-изготовителя.

Прочие расходы

В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством по налогам и сборам, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком, налога на прибыль организаций и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Налоги и сборы учитываются в составе расходов независимо от того, определен ли источник уплаты этих налогов и сборов в соответствующем законе.

В состав прочих расходов входят расходы на командировки, имеющие производственную направленность.

По мнению налоговых органов, затраты по содержанию законсервированных мощностей уменьшают налог на прибыль только в пределах сметы расходов на содержание законсервированных объектов, утвержденной руководителем организации.

Расходы по набору работников могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если организация фактически произвела набор работников. В противном случае данные расходы расцениваются как экономически неоправданные, а значит, не уменьшают прибыль.

Расходы обслуживающих производств

Расходы, связанные с обслуживанием гостиниц, общежитий, бассейнов, баз отдыха, детских садов, гаражей, числящихся на балансе организации, относятся к расходам по обслуживанию подсобного хозяйства и коммунальных объектов, т.е. подобные расходы направлены на финансирование деятельности обособленных подразделений организации, созданных не для получения дохода, а для удовлетворения нужд работников. Как правило, деятельность таких подразделений убыточна. При возникновении убытка налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. Условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, определены ст.275.1 НК РФ, согласно которым условия деятельности должны быть сравнимы со специализированными организациями. Под специализированными организациями подразумеваются те организации, которые ведут предпринимательскую деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сфере. Сравнение необходимо проводить по каждой услуге отдельно, а если невозможно провести сравнение или условия существенно различаются, то полученный убыток можно списывать в течение 10 лет. Причем погашается этот убыток только прибылью, полученной от осуществления указанных видов деятельности (прибылью, полученной от деятельности обслуживающих производств), иначе убыток может быть признан для целей налогообложения прибыли в полном объеме.

Уменьшение налоговой базы на убытки предыдущих периодов

Методическими рекомендациями определен порядок уменьшения налоговой базы налогоплательщиков, понесших убытки. Если организация понесла убытки в предыдущих налоговых периодах, налоговую базу текущего периода можно уменьшить на сумму убытка в течение последующих 10 лет. Сумма непогашенного убытка может быть перенесена на будущее при условии, что в отчетном периоде налоговая база может быть уменьшена не более, чем на 30%. Если убыток не будет списан в течение 10 лет, то он остается непогашенным.

Прибыль 2002 г. можно уменьшить на убытки, полученные начиная с 1997 г. Убыток, полученный до 2001 г., должен был учтен в следующем порядке: если убыток от реализации был больше убытка балансового, то возмещается убыток, отраженный в балансе. Если же балансовый убыток был больше убытка от реализации, то возмещается убыток от реализации. Убыток, полученный в 2001 г., можно было зачесть только в сумме, не превышающей полученного убытка по состоянию на 1 июля 2001 г. Убыток переходного периода можно списать в течение 5 лет равными частями при условии, что организация до 2002 г. определяла выручку по отгрузке.

Е. Полунина,

ООО "Консалтинг и аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.