Курсовые разницы: бухгалтерский и налоговый учет (А. Яковлева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.)

Курсовые разницы: бухгалтерский и налоговый учет

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п.1 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ). Пунктом 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, установлено, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности должна быть пересчитана в рубли.

В соответствии с ПБУ 3/2000 организации обязаны пересчитать стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по курсу Банка России в случаях, предусмотренных в ПБУ 3/2000. Пересчет производится на дату:

совершения операции в иностранной валюте (перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в ПБУ 3/2000);

составления бухгалтерской отчетности (п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, установлено, что бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года).

На момент составления отчетности должны быть переоценены:

денежные средства, денежные и платежные документы;

краткосрочные финансовые вложения;

расчеты с поставщиками и подрядчиками;

расчеты с покупателями и заказчиками;

расчеты по кредитам и займам;

расчеты с подотчетными лицами;

расчеты с учредителями;

расчеты с прочими дебиторами и кредиторами;

внутрихозяйственные расчеты;

средства целевого финансирования.

Кроме того, организации имеют право производить пересчет денежных знаков в кассе и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России. В связи с изменением курса иностранных валют пересчет стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, а также величины уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету не производится.

В результате изменения стоимости активов и обязательств после их пересчета по текущему курсу иностранной валюты образуются курсовые разницы. Таким образом, курсовая разница для целей бухгалтерского учета - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (п.3 ПБУ 3/2000).

Согласно п.12 ПБУ 3/2000 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Для целей бухгалтерского учета курсовые разницы относятся:

к внереализационным доходам (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации");

к внереализационным расходам (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете положительные (отрицательные) курсовые разницы отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Для целей налогового учета курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, учитываются в составе внереализационных доходов (п.2 ст.250 НК РФ) или внереализационных расходов (п.п.6 п.1 ст.265 НК РФ).

Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, относится к внереализационным доходам (п.11 ст.250 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, относится к внереализационным расходам (п.п.5 п.1 ст.265 НК РФ).

Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271, п.10 ст.272 НК РФ). Причем для исчисления налога на прибыль организаций налоговым периодом признается календарный год (п.1 ст.285 НК РФ). Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ).

Датой получения внереализационного дохода в виде положительных курсовых разниц по имуществу и требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца (п.п.7 п.4 ст.271 НК РФ). Дата осуществления внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы - последний день текущего месяца по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п.п.6 п.7 ст.272 НК РФ). Таким образом, пересчет возникающих положительных (отрицательных) курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими метод начисления, помимо случаев, указанных в п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ, необходимо осуществлять ежемесячно по курсу, действующему на последнее число месяца.

Если организация для определения доходов и расходов использует кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Расходы признаются после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Поэтому такие налогоплательщики отражают курсовые разницы, которые возникают из-за пересчета имущества в виде валютных ценностей, на дату составления налоговой отчетности.

А. Яковлева,

Компания "ЛИСС плюс и К"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.