Порядок расчета суммы транспортных расходов, приходящейся на остаток товаров в бухгалтерском и налоговом учете (С. Козлова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.)

Порядок расчета суммы транспортных расходов, приходящейся
на остаток товаров в бухгалтерском и налоговом учете

Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время порядок расчета суммы транспортных расходов, приходящейся на остаток товаров, для бухгалтерского учета нигде четко не определен. Имеются лишь упоминания об этом:

в п.13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н: организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу;

в Инструкции по применению Плана счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н): по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина России от 28.12.01 г. N 119н) (с изменениями и дополнениями от 23.04.02 г.), в пп.87, 88 которых приведен расчет. Однако, на наш взгляд, применять предложенную методику некорректно, так как пп.87, 88 относятся к разделу 2 "Учет материалов". Материалы же являются только частью материально-производственных запасов, но они не идентичны товарам. В ПБУ 5/01 (раздел I, п.2) дается структура МПЗ с отдельным указанием в том числе материалов и товаров.

Таким образом, организация вправе самостоятельно определить порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете. Считаем возможным и целесообразным с целью минимизации трудозатрат использовать методику распределения расходов, имеющуюся в главе 25 НК РФ.

Согласно ст.320 НК РФ к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. При этом определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

В то же время всесторонний анализ ст.268 и 320 НК РФ позволяет сделать следующие выводы:

1) стоимость покупных товаров становится расходами только в момент реализации, поэтому на остаток товаров на 1 января 2002 г. (момент вступления в силу главы 25 НК РФ) распределены только транспортные расходы. Следовательно, в первую часть п.1 расчета, приведенного в ст.320 НК РФ, при определении среднего процента изначально покупная стоимость товаров не включена;

2) вторую часть п.1 указанного расчета было бы корректнее сформулировать: ": и осуществленных в текущем месяце транспортных расходов" (вместо прямых расходов). Однако анализ структуры Декларации по налогу на прибыль (приложение к листу 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией", строки 170, 180) и п.п.3 п.1 ст.268 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в составе прямых расходов учет покупной стоимости товаров ведется отдельно от транспортных расходов ("при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320:"). Поэтому, на наш взгляд, в ст.320 НК РФ речь идет только о транспортных расходах. Порядок вычета прямых расходов в части стоимости покупных товаров определен в ст.268 НК РФ. Кроме того, с точки зрения формирования расходов было бы нелогично дважды списывать стоимость покупных товаров: сначала в соответствии со ст.268, а затем в соответствии со ст.320 НК РФ в составе прямых расходов, относящихся на остаток товара.

В заключение рассмотрим вопрос о том, включается ли естественная убыль товаров при транспортировке и хранении в расчет остатков.

Что касается потерь товаров (при транспортировке и хранении), то, на наш взгляд, они должны быть учтены при расчете остатка товаров (т.е. должны быть исключены). Для этого факт убыли должен быть зафиксирован как в момент поступления товара, так и в процессе инвентаризации. Первичные документы и расчет убыли должны быть правильно и своевременно оформлены.

При выполнении указанных условий выявленные в момент оприходования товаров потери при транспортировке уже не включаются в счет 41 "Товары", следовательно, исключены из расчета остатка.

Инвентаризацию товаров рекомендуется проводить ежемесячно на последнее число текущего месяца. После оформления результатов инвентаризации и списания выявленных потерь на счете 41 будет отражен остаток товаров, реально имеющийся на конец месяца. Именно эта величина и должна участвовать в расчете остатка транспортных расходов.

С. Козлова,

ведущий специалист ООО "АФ "БРИС"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.