Налог с продаж (С. Бакина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.)

Налог с продаж

Возникновение обязанности по уплате налога

Согласно ст.348 НК РФ налог с продаж уплачивают организации и индивидуальные предприниматели в том случае, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог.

В соответствии со ст.349 НК РФ в объект налогообложения включены только операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При иных формах расчетов за товар (работы, услуги) операции по реализации не являются объектом налогообложения. Таким образом, если физическое лицо дает поручение банку оплатить с его счета товар, данная операция не включается в объект налогообложения. Это положение относится ко всем физическим лицам, в том числе и к индивидуальным предпринимателям.

Налоговая база по налогу с продаж согласно ст.351 НК РФ определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога. Однако, чтобы данная формулировка не вызвала разночтений, ее нужно рассматривать в контексте с другими статьями НК РФ. Так, в ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное (безвозмездное) оказание услуг одним лицом другому лицу.

Чтобы возник объект налогообложения и, как следствие, необходимость исчислить налоговую базу в соответствии со ст.349 НК РФ, требуется, чтобы оплата производилась за наличный расчет. В соответствии с п.4 ст.354 НК РФ датой реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг). Однако в некоторых ситуациях довольно сложно определить, какую дату следует считать датой реализации и в какой момент у налогоплательщика возникает необходимость исчислить налоговую базу по налогу с продаж.

Пример. Покупатель оплатил мебельный гарнитур наличными в кассу магазина. Доставка мебели покупателю осуществляется продавцом по адресу покупателя через две недели с момента оплаты товара. В данной ситуации покупатель фактически еще не является собственником товара (п.2 ст.499 ГК РФ). Для продавца же согласно п.4 ст.354 НК РФ дата реализации в целях обложения налогом с продаж уже наступила, но объекта обложения налогом с продаж не возникает, так как нет перехода права собственности на товар. Деньги, поступившие в кассу магазина есть не что иное как предоплата, а не выручка от реализации, о которой идет речь в п.4 ст.354 НК РФ. Объект налогообложения у продавца возникнет в тот момент, когда покупатель получит оплаченный ранее товар. Именно эта дата (день передачи товара) и будет считаться датой реализации.

Рассмотрим ситуацию, когда покупатель может не вносить платежи наличными, а поручить банку перечислить их со своего счета, открытого в этом банке. Такая ситуация наиболее распространена при покупке товаров в кредит. Продавец до момента получения денег от покупателя не будет знать о том, появится у него объект налогообложения или нет. Таким образом, при продаже товаров в кредит датой реализации следует считать дату завершения расчетов. Кроме того, в НК РФ не предусмотрено исчисление налога с продаж при получении авансовых платежей.

Пример. Покупатель - физическое лицо оформил в кредит приобретение автомобиля по цене 120 000 руб. Первый взнос - 10 000 руб. - покупатель внес наличными в кассу магазина 20 января 2002 г. Оставшуюся сумму он должен внести равными долями в течение 11 месяцев. Договор купли-продажи предполагает переход права собственности на приобретенный в кредит товар после его окончательной оплаты. Покупатель своевременно внес платежи по договору с помощью расчетной банковской карты на сумму 100 000 руб., последний платеж на сумму 10 000 руб. произошел 20 декабря 2002 г. по перечислению банка по поручению физического лица с его расчетного счета. В этот же день средства поступили на расчетный счет магазина.

В данном случае все платежи, предшествующие последней выплате, следует считать авансовыми. Объект налогообложения в соответствии со ст.349 НК РФ возник 20 декабря 2002 г. (реализация плюс факт наличного расчета). Этот день - день передачи товара в собственность покупателя - следует считать датой реализации. Поскольку покупатель оплатил автомобиль не только наличными (последний платеж - по перечислению банка), налог с продаж исчисляется с налоговой базы, равной 110 000 руб.

Порядок исчисления налога

Порядок исчисления налога с продаж установлен ст.354 НК РФ. Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

Пример. ООО реализует промышленные товары со склада как юридическим, так и физическим лицам (кассовый аппарат у организации отсутствует, поэтому физические лица - только индивидуальные предприниматели). Ставка налога с продаж в регионе составляет 5%. По прайс-листу сапоги женские, модель "осенние, черные АВ-402", стоят 1800 руб. (в том числе НДС 300 руб.), модель "осенние АВ-410" - 1620 руб. (в том числе НДС 270 руб.), ботинки мужские, "модель НЛ-1320" - 1260 руб. (в том числе НДС 210 руб.). Частный предприниматель приобрел данные товары за наличный расчет в следующем ассортименте: модель АВ-402 - 3 пары; АВ-410 - 5; НЛ-1320 - 2 пары.

Рассчитаем окончательную стоимость товаров, приобретенных индивидуальным предпринимателем:

(3 х 1800 + 5 х 1620 + 2 х 1260) + 5% = 16 821 руб.

Стоимость такой же партии товаров, приобретенной юридическим лицом, независимо от способа оплаты составит 16 020 руб.

Случаи, в которых реализация товаров (работ, услуг) не облагается налогом

Рассмотрим ситуацию, когда расчеты через банк являются аналогом наличных расчетов. Физическое лицо производит через кассу банка, например, оплату за телефон. После заполнения квитанции и внесения денег в кассу данные суммы зачисляются на счета банка, и соответственно со счета банка производится перечисление суммы телефонному узлу. В данном случае банк выступает в качестве удаленной кассы телефонного узла, т.е. деньги, поступившие на счет телефонного узла, фактически приравниваются к выручке по кассе. Таким образом, сразу происходит "инкассация" каждой суммы, полученной от покупателя услуг.

Другая ситуация: покупатель дает поручение банку произвести оплату за телефон с его счета (т.е. непосредственно со счета физического лица, который открыт в данном учреждении банка). Такое поручение аналогично платежному поручению юридического лица. Деньги на счет телефонного узла поступят уже не со счета банка, а со счета физического лица. В этом случае объекта по налогу с продаж не возникает, так как это безналичная оплата. Таким образом, одна и та же операция по оплате товаров (работ, услуг) через отделение банка может включаться в объект налогообложения, а может - не включаться.

Если товары (работы, услуги) покупателю переданы, но оплата за них на расчетный счет или в кассу продавца не поступила (отсутствует наличный расчет), то объекта налогообложения также не возникает. Кроме того, в объект обложения налогом с продаж не включаются операции по реализации путем передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). Не возникает объекта налогообложения в случае перечисления юридическим лицом по поручению физического лица денежных средств другому юридическому лицу, которое на полученную сумму реализует физическому лицу товары. В данном случае не имеет значения, что потребителем этих товаров (работ, услуг) является конкретное физическое лицо.

При перечислении индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, со своего расчетного счета на расчетные счета других организаций денежных средств не возникает объекта налогообложения, так как такая операция не является наличной оплатой.

В главе 27 НК РФ отсутствует перечень реализуемых товаров (работ, услуг), признаваемых объектом обложения налогом с продаж. Вместе с тем в ст.350 НК РФ перечисляются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Следовательно, налогоплательщику при определении объекта налогообложения необходимо учитывать все операции, кроме указанных в ст.350 НК РФ. Данный перечень является закрытым, поэтому местные законодательные органы не имеют права вносить в него какие-либо изменения.

Отражение налога в бухгалтерском учете продавца

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, он обязан вести раздельный учет таких операций (п.2 ст.350 НК РФ). Учетная политика организации должна обеспечить отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Поэтому при наличии у организации наряду с облагаемым оборотом оборота, подпадающего под льготное налогообложение в соответствии со ст.350 НК РФ, этот факт также должен найти отражение в бухгалтерском учете. Таким образом, необходимо обеспечить достоверный раздельный учет льготируемых и облагаемых оборотов. Учитывая, что раздельный учет является элементом учетной политики организации, выбранный метод его ведения должен оформляться организационно-распорядительным документом руководителя (например, приказом).

Ведение раздельного учета означает такое документирование хозяйственных операций, которое обеспечивает их отнесение к тому или иному виду деятельности, а также раздельное отражение их в регистрах бухгалтерского учета, журналах, ведомостях, главной книге. В первичных документах (счетах, накладных, платежных поручениях) должно быть четкое описание хозяйственной ситуации.

Пример. Туристическая фирма реализует за наличный расчет туристическую путевку стоимостью 21 000 руб. с учетом налога с продаж, ставка которого в регионе установлена в размере 5% и составляет в данном случае 1000 руб. Покупатель путевки оплатил при заключении договора 50% ее стоимости с учетом налога с продаж, что составляет 10 500 руб. Оставшаяся сумма была доплачена позднее.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 50, К-т 62/авансы полученные - 10 500 руб. - получен аванс с учетом налога с продаж;

Д-т 62, К-т 90-1 - 21 000 руб. - начислена выручка от реализации путевки;

Д-т 90-5, К-т 76/НсП - 1000 руб. - отражен налог с продаж;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 3333,33 руб. - начислен НДС;

Д-т 50, К-т 62 - 10 500 руб. - получена доплата за путевку;

Д-т 62/аванс, К-т 62 - 10 500 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Д-т 76/НсП, К-т 68/НсП - 1000 руб. - начислен налог с продаж.

Что касается первичных документов, выписываемых продавцом, то необходимо отметить, что в настоящее время налог с продаж в счете-фактуре не отражается. Данная сумма должна быть выделена в приходном кассовом ордере, а также может быть выделена отдельной строкой в накладной, акте и счете.

Отражение налога в бухгалтерском учете покупателя

Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, покупателем в данной ситуации может быть только индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, приобретающий товар (работы, услуги) за наличный расчет.

В соответствии с требованиями документов по бухгалтерскому учету оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Таким образом, суммы налога с продаж, уплаченные за приобретенное имущество (оказанные услуги), включаются в стоимость имущества (услуг) и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в том случае, когда использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

Пример. Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица оплатил аренду помещения за наличный расчет. Общая сумма платежа составила 18 900 руб., в том числе 900 руб. - налог с продаж, 3000 руб. - НДС. Данный предприниматель является плательщиком НДС, следовательно 3000 руб. будут предъявлены им к вычету по НДС (при соблюдении всех необходимых условий), а 15 900 руб. (18 900 - 3000) - включены в расходы, учитываемые при определении налоговой базы при расчете налога на доходы физических лиц.

С. Бакина,

ООО "Аудиторская фирма "Про-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2003 г.