Порядок налогообложения доходов и операций по ценным бумагам
Ценные бумаги подразделяются на долговые (выпущены в связи с долговыми обязательствами) и долевые (эмитированы в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций).
Доходы по ценным бумагам могут быть получены:
от владения ими в период нахождения в организации (процентный доход);
при проведении операций с ценными бумагами (прибыль от реализации или другого выбытия).
Наиболее распространенными долговыми ценными бумагами являются векселя, облигации предприятий, государственные и муниципальные ценные бумаги.
Векселя, в свою очередь, бывают товарные и финансовые. С помощью товарных векселей оформляется коммерческий кредит, то есть отсрочка оплаты за поставленные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги), которую предоставляет поставщик товара (производитель работ, услуг) покупателю. В нашей стране, как правило, используются простые векселя, которые выписывает покупатель товара (векселедатель) поставщику (векселедержателю); за рубежом преимущественно применяются переводные векселя или тратты, когда покупатель акцептует вексель, выписанный продавцом с указанием платить по его приказу или по приказу лица, им указанного. Векселя, полученные организацией от покупателей и других контрагентов, могут быть выпущены как самим покупателем (собственные векселя покупателя), так и другими лицами (векселя третьих лиц).
Финансовые векселя эмитируются с целью привлечения заемных средств.
Долговыми ценными бумагами, связанными с вкладами в уставные капиталы других организаций, являются прежде всего акции других организаций.
Доходы по долговым ценным бумагам
Доход по долговым ценным бумагам, образующийся у держателя ценной бумаги, может быть выражен в виде:
процентов, начисляемых на сумму основного долга. По облигациям рассчитывается накопленный процентный (купонный) доход (часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска таких ценных бумаг), который рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших с даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода;
дисконта, когда ценная бумага приобретается за меньшую сумму, чем ее номинальная стоимость. Доход у держателя ценной бумаги образуется как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой приобретения ценной бумаги.
Согласно п.3 ст.43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, признается процентами. Поэтому при дальнейшем изложении в общем случае будет использоваться термин "процентный доход", под которым следует понимать также и доход в виде дисконта.
Следует обратить внимание на особенности, касающиеся векселей. По векселям сумма процентов может быть установлена только в отношении векселей со сроками платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". По векселям, имеющим другой срок погашения, согласно вексельному законодательству сумма процентов должна присоединяться к сумме основного долга и включаться в вексельную сумму (вексельная сумма - это сумма, которая подлежит уплате по векселю), т.е. во всех остальных случаях, кроме перечисленных, векселя должны оформляться как дисконтные. Если же сумму процентов по таким векселям указать на векселе, то эта запись считается ненаписанной.
Доходы, полученные за время нахождения ценных бумаг у организации, при налогообложении прибыли отражают как внереализационные доходы, в бухгалтерском учете (когда это не является предметом деятельности организации) - как операционные доходы.
При этом в налоговом учете при методе начисления:
если срок нахождения ценных бумаг в организации приходится более чем на один отчетный период, то доход признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого отчетного периода;
если ценные бумаги реализуются или выбывают (в т.ч. погашаются) до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения ценной бумаги.
В бухгалтерском учете во всех случаях проценты начисляются в соответствии с условиями выпуска ценных бумаг.
Таким образом, имеет место расхождение в дате признания процентов по долговым ценным бумагам между налоговым и бухгалтерским учетом. Поэтому, в случаях когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на другую дату, или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Сумма процентов рассчитывается исходя из установленной доходности и срока фактического владения ценными бумагами в отчетном периоде. Уровень доходности, в свою очередь, устанавливается в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг, а по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи).
- Доходы в виде процентов по ценным бумагам, выраженные в иностранной валюте, учитываются по курсу ЦБ РФ на дату признания процентов при налогообложении. При получении (уплате) таких процентов в следующих отчетных налоговых периодах курсовая разница, возникшая между курсами ЦБ РФ, по которым признавались проценты для целей налогообложения в налоговой базе, и курсом ЦБ РФ на дату фактического поступления (перечисления) средств, подлежит учету в составе внереализационных доходов текущего отчетного периода.
В НК РФ установлены требования к ведению аналитического учета доходов по долговым обязательствам. Предусмотрено, что организация отражает сумму доходов в сумме причитающихся процентов отдельно по каждому долговому обязательству в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям - с условиями выпуска или передачи на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам.
При кассовом методе проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе доходов в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
В силу того что порядок учета доходов по ценным бумагам в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления различается, следует произвести оценку имеющихся на балансе ценных бумаг в порядке, изложенном на схеме.
/----------------------------\
|Условия эмиссии ценных бумаг|
| (передачи векселей) |
\----------------------------/
| |
/----------------------\ /--------------------\
|Проценты начислятся| |Проценты начисляются|
|на конец каждого от-| | неравномерно |
|четного периода | \--------------------/
\----------------------/ |
| |
/----------------------\ /--------------------\
|В налоговом учете при-| |В налоговом учете|
|знаются суммы процен-| |производится собст-|
|тов, начисленных в| |венный расчет суммы|
|бухгалтерском учете | |процентов |
\----------------------/ \--------------------/
Схема. Анализ условий начисления дохода по ценным бумагам
- По государственным ценным бумагам накопленный купонный доход на дату его выплаты, а также на дату совершения операций с ними на организованном рынке указывается в отчете дилера. Однако в связи с изменением порядка налогообложения организация уже не может принять при расчете налога на прибыль эти суммы.
Необходимо произвести расчет дохода исходя из установленных купонных ставок (сумм купонного дохода) и времени их действия в отчетном периоде. Обращаем на это внимание организаций - владельцев государственных ценных бумаг, перешедших на уплату налога на прибыль по начислению.
- При расчете дохода по облигациям федерального займа с фиксированным доходом (ОФЗ-ФД) организация должна пользоваться данными Приложения 8 к Положению о порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г. путем замены по согласованию с их владельцами на новые обязательства и частичной выплатой денежных средств, принятому Минфином РФ N 258 и ЦБ РФ N 375-Т от 1 декабря 1998 г.
Например, в отношении облигаций выпуска 27008 RMFS в Приложении 8 установлено, что купонный доход начисляется: 21 ноября 2001 г. - 0,37 руб.; 20 февраля 2002 г. - 0,37 руб.; 22 мая 2002 г. - 0,37 руб.; 21 августа 2002 г. - 0,37 руб.; 20 ноября 2002 г. - 0,25 руб., 19 февраля 2003 г. - 0,25 руб. Купонный период составляет 91 день. Исходя из этих данных доход в целях налогообложения составит следующие суммы:
в переходном периоде: с 21 ноября по 31 декабря 2001 г. - 0,16 руб. на одну облигацию (0,37 руб. х 40 дней : 91 день);
в I кв. 2002 г.: до выплаты купонного дохода 20.02.2002 - 0,21 руб. (0,37 руб. - 0,16 руб.); после выплаты до 31 марта - 0,16 руб. (0,37 руб. х 39 дней : 91 день); всего за квартал - 0,37 руб. на одну облигацию (0,21 руб. + 0,16 руб.);
во II кв. 2002 г.: до выплаты купонного дохода 22.05.2002 - 0,21 руб. (0,37 руб. - 0,16 руб.); после выплаты до 30 июня - 0,16 руб. (0,37 руб. х 39 дней : 91 день); всего за квартал - 0,37 руб. на одну облигацию;
в III кв. 2002 г.: до выплаты купонного дохода 21.08.2002 - 0,21 руб. (0,37 руб. - 0,16 руб.); после выплаты до 30 сентября - 0,11 руб. (0,25 руб. х 39 дней : 91 день); всего за квартал - 0,32 руб. на одну облигацию;
в IV кв. 2002 г.: до выплаты купонного дохода 20.11.2002 - 0,14 руб. (0,25 руб. - 0,11 руб.); после выплаты до 31 декабря - 0,11 руб. (0,25 руб. х 41 день : 91 день); всего за квартал - 0,25 руб. на одну облигацию.
Так же производится расчет по облигациям других выпусков. В случае когда организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет производится на конец каждого месяца.
Если организация в целях налогообложения примет суммы из бухгалтерского учета, то при налоговой проверке доход будет доначислен и применены соответствующие санкции за его занижение:
в переходном периоде: на время нахождения ценных бумаг на балансе организации с даты последней выплаты купонного дохода в 2001 г. по 31 декабря 2001 г.;
в 2002 г.: за период с даты последней выплаты купонного дохода в 2002 г. по 31 декабря 2002 г.
Доходы по долговым ценным бумагам отражаются по строке 050 Приложения 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы". Они облагаются налогом на прибыль по общеустановленной ставке 24%. Исключение составляют:
доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). Они облагаются по ставке 15%;
доходы по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа (ОГВЗ) 1999 г., эмитированным при осуществлении новации ОВГВЗ серии III. Налоговая ставка по этим ценным бумагам - 0%.
Несмотря на то что доход по ОГВЗ 1999 г. облагается по нулевой ставке, налоговую базу по ним организация должна рассчитывать, поскольку в декларации по налогу на прибыль предусмотрено отражение этого показателя.
Разберем изложенное на примере.
Пример 1
Фирма "Ата" налог на прибыль уплачивает методом начисления по результатам квартальных расчетов. На начало IV кв. 2002 г. у нее имелись следующие долговые ценные бумаги: вексель ООО "Дельта" номинальной стоимостью 53 000 руб. и сроком погашения 30 ноября 2002 г., полученный 31 августа в счет оплаты товаров, отгруженных этой организации на сумму 50 000 руб.; 30 октября вексель продан сторонней организации. В III кв. в целях налогообложения учтен доход по векселю в сумме 989,1 руб.
В IV кв. 2002 г. были приобретены следующие долговые ценные бумаги:
облигация АО "Вита" по номинальной стоимости 10 000 руб.; дата выпуска облигации - 1 октября 2002 г., срок обращения - 1 год; купонная процентная ставка - 25% годовых от номинальной стоимости облигации; купонный период - 3 календарных месяца; датой выплаты купонного дохода является последний календарный день месяца;
процентный вексель АО "Салют" приобретен 15 ноября по номинальной стоимости 10 000 руб. со сроком "по предъявлении", предусматривающий выплату 25% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца.
Кроме того, на балансе фирмы имеются облигации:
а) федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФД), в том числе:
выпуск 27005 в количестве 13 932 шт.; получены при новации ГКО; погашены 9 октября 2002 г.; накопленный купонный доход, выплаченный при погашении облигаций, составил 3483 руб.;
выпуск 27007 в количестве 10 000 шт.; куплены 24.03.2000; проданы 23 октября 2002 г.; накопленный купонный доход на дату продажи составил 2100 руб.;
выпуск 27010 в количестве 13 932 шт.; получены при новации; 18 декабря погашен купонный доход на сумму 3483 руб.
За предшествующие три квартала по данным облигациям в целях налогообложения начислен доход 39657,2 руб.;
б) облигация государственного валютного облигационного займа (ОГВЗ) 1999 г. номинальной стоимостью 1000 дол. США, купонный доход получен 14 ноября в сумме 15 дол. США, что по курсу на дату начисления составляет 477,24 руб.
В целях налогообложения за три квартала рассчитан доход 706,5 руб.
Сведения по имеющимся долговым ценным бумагам с целью их анализа занесены в специально разработанную аналитическую таблицу (табл.1).
По облигации АО "Вита" и векселю АО "Салют" проценты признаются по данным бухгалтерского учета, поскольку в соответствии с условиями договора займа и проспекта эмиссии они начисляются: ежеквартально (ежемесячно), на последний день квартала, то есть в том же порядке, как это требуется для налогового учета.
По векселю ООО "Дельта" в бухгалтерском учете доход будет отражен при его погашении (или реализации), поэтому в целях налогообложения он рассчитывается специально исходя из суммы дисконта и срока нахождения векселя у фирмы в отчетном периоде по формуле наращенных (накопленных) процентов к получению.
В III кв. доход был рассчитан следующим образом:
процентная ставка для наращения процентов 24,07% {сумма дисконта х 365 дней : (покупная стоимость векселя х количество дней от приобретения до погашения векселя) = 3000 руб. х 365 дней х 100% : (50 000 руб. х 91 день)};
сумма дохода за период нахождения векселя у организации в III кв. - 989,1 руб. {покупная стоимость векселя х количество дней от приобретения векселя до отчетной даты х процентная ставка : (365 х 100) = 50 000 руб. х 30 дней х 24,07% : (365 х 100)}.
В бухгалтерском учете фирмы "Ата" доходы по долговым обязательствам в IV кв. отражены в табл.2.
Для отражения дохода в налоговом учете составлена справка ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым ценным бумагам.
Поскольку доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15%, налог на прибыль с этих доходов определяется отдельно. В Декларации по налогу на прибыль он рассчитывается в разделе А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам" Листа 04.
В данном расчете не указываются доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль по которым удерживается налоговым агентом.
По строке 010 расчета указывается совокупная сумма дохода в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. В приведенном примере за 2002 г. она составила 45 103 руб.
Процентный доход по ОГВЗ 1999 г., облагаемый по ставке налога на прибыль 0%, указывается по строке 020 расчета - 945 руб.
По строке 030 указывается налоговая база по доходам, рассчитываемая как разница между показателями строк 010 и 020, - 44 158 руб. Эта же сумма показывается по строке 040, так как весь доход получен в виде процентного (купонного) дохода. В связи с этим строки 050-070 не заполняются.
Сумма налога с доходов отражается по строке 090 - 6624 руб. (44 158 руб. х 15%).
В строку 100 переносится сумма дохода из строки 090 Листа 04 за прошлый отчетный период - 5949 руб. Соответственно по строке 110 показывается сумма налога к доплате - 675 руб. (6624 руб. - 5949 руб.).
Сумма налога, исчисленная согласно данному расчету, зачисляется в федеральный бюджет.
Доходы по акциям других организаций
Доходы, подлежащие получению по акциям (дивиденды), относятся к доходам от долевого участия в деятельности других организаций. Они признаются при налогообложении прибыли на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, причем независимо от учетной политики в отношении порядка признания доходов, то есть одинаково как организациями, применяющими метод по начислению, так и организациями, применяющими кассовый метод.
В бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются при наличии решения о выплате дивидендов и отсутствии неопределенности в отношении их получения. В соответствии с Законом об акционерных обществах (п.4 ст.42) срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов. Однако в п.4 ст.43 Закона установлены случаи, когда акционерное общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям. Следовательно, у организации при наличии решения о выплате дивидендов не может быть полной уверенности в том, что они будут получены. Поэтому, по мнению автора, организация в бухгалтерском учете может отражать сумму полученных дивидендов в момент их оплаты.
Таким образом, порядок учета дивидендов в налоговом и бухгалтерском учете совпадает.
Полученные дивиденды отражаются в строке 130 Приложения 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы". Они облагаются налогом на прибыль в следующем порядке:
если дивиденды получены от российской организации, то они поступают очищенными от налога на доходы, поскольку российские организации - источники выплаты дохода являются налоговыми агентами, и они удерживают сумму налога при выплате дохода;
если дивиденды получены от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в РФ, сумма налога определяется организацией самостоятельно по ставке 15%. При этом организация не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную с этих доходов, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Расчет сумм налога с дивидендов, полученных от иностранных организаций, производится в разделе Б "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях)" Листа 04 Декларации.
Рассмотрим порядок налогообложения дивидендов по акциям на примере.
Пример 2
Фирма "Ата" в 2002 г. получила следующие доходы по акциям:
от АО "Резерв" - 850 руб.; в платежном поручении АО "Резерв" указано "Налог с доходов удержан";
от иностранной компании "ABQ" - 1500 руб.; никаких выплат налога с этих доходов за пределами РФ фирма не производила.
Налог рассчитывается только с суммы дивидендов, источником которых является иностранная компания и показывается в разделе Б Листа 04: по строке 010 отражается совокупная сумма доходов в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, - 1500 руб., а по строке 030 - сумма налога 225 руб. (1500 руб. х 15% : 100).
Данные в строку 040 переносятся из строки 030 расчета за предыдущий отчетный период.
В связи с акциями у организаций могут быть и другие доходы. При этом не облагаются налогом на прибыль:
доходы, возникшие при приобретении акций в виде разницы между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций. Стоимость акций для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении;
стоимость дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении акций в случае увеличения уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Доход, полученный при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации у организации-акционера в виде разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и стоимостью акций, фактически оплаченной этой организацией, облагается налогом на прибыль.
Обращаем внимание, что в изложенном выше порядке рассчитывается налог по любым доходам от долевого участия, а не только по акциям. Например, доход от паев и долей в уставных капиталах других организаций. Сумма налога с этих доходов, полученных от иностранной организации, также показывается в разделе Б Листа 04 Декларации.
Операции с ценными бумагами
Под операциями с ценными бумагами понимаются операции по их реализации или иному выбытию, в том числе по их погашению. При этом порядок налогообложения этих операций является общим для долговых и долевых ценных бумаг.
В целях налогообложения все ценные бумаги разделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право, и имеется информация об их ценах (котировках) в средствах массовой информации либо может быть представлена любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами. Методическими рекомендациями к главе 25 НК РФ установлено, что если организация не располагает информацией организатора торговли или иного уполномоченного лица, то ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Налоговая база по этим операциям определяется отдельно от других доходов и расходов организации. Также отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Датой признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами является дата их реализации или прочего выбытия.
Рассмотрим общие положения по определению доходов и расходов по операциям с ценными бумагами.
Выручка по операциям с ценными бумагами
Выручка организации от операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе от погашения) определяется исходя из:
цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем или выплаченной эмитентом. При этом в доход не должны включаться суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
При определении дохода следует учесть два момента:
- В Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль предусмотрено, что доходом считается в том числе процентный доход (процент в виде дисконта), ранее учтенный в целях налогообложения по начислению. Он показан в Декларации по строке 030 Листа 02 как внереализационный доход. Поэтому чтобы избежать двойного налогообложения, в момент реализации или выбытия ценных бумаг производится корректировка дохода: проценты, ранее отраженные в Декларации, показываются в строке 040 Листа 02 в составе внереализационных расходов.
По государственным и муниципальным ценным бумагам накопленный купонный доход, включенный в цену сделки (при этом он выделяется отдельно), исключается из выручки, поскольку он облагается по ставке 0 или 15% и формирует собственную налоговую базу. Соответственно корректировка выручки, как изложено в предыдущем абзаце, по государственным ценным бумагам не производится.
- Цена реализации и выбытия ценных бумаг должна соответствовать их рыночной стоимости.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Организация самостоятельно выбирает организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.
В случае когда ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, реализуются на внебиржевом рынке, цена может быть ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг. Тогда в целях налогообложения результат сделки подлежит корректировке на величину превышения минимальной границы цены сделки над ценой реализации. Минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг принимается на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов за 12 предыдущих месяцев.
Для ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, при исчислении налога на прибыль также используются цены по сделкам с аналогичными (идентичными, однородными) ценными бумагами на дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних 12 месяцев. Фактическая цена реализации или иного выбытия принимается в целях налогообложения, если она находится в интервале цен по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, зарегистрированным организатором торговли на рынке ценных бумаг, или же если не более чем 20% отклоняется в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.
Под идентичными (аналогичными) ценными бумагами в соответствии с Методическими рекомендациями к главе 25 НК РФ понимаются ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковые основные характеристики (вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения). Кроме того, добавлено, что они должны иметь одинаковый номинал.
В отсутствие информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения в том случае, если она не более чем на 20% отличается от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с учетом конкретных условий, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены может быть использована:
по акциям - стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Методические рекомендации к главе 25 НК РФ устанавливают, что для оценки стоимости чистых активов должна использоваться бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с ценной бумагой;
по долговым ценным бумагам - рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. Согласно Методическим рекомендациям к главе 25 НК РФ в качестве рыночной ставки ссудного процента может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.
В то же время в Методических рекомендациях для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в частности для дисконтных векселей, рекомендовано использовать формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат:
(N - K) х D
Рц = ------------ + K , где:
T
Рц - расчетная цена;
N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K - покупная стоимость ценной бумаги;
T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до ее реализации (иного выбытия).
Таким образом, рекомендовано расчетную стоимость векселя определять исходя из его доходности без учета ставки ссудного процента. Это выгодно организациям, когда процент доходности ценной бумаги ниже, чем ссудный процент.
Расходы по ценным бумагам
Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг включают:
стоимость приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение;
затраты на реализацию;
суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные организацией продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. По государственным и муниципальным ценным бумагам расходы учитываются без сумм процентного дохода, уплаченных продавцу.
В качестве расходов признаются лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией. При этом расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включают суммы НДС.
Если организация переоценивала ценные бумаги по рыночной стоимости, то суммы переоценки не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
При реализации и выбытии акций других организаций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость акции, скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
При списании стоимости выбывающих ценных бумаг на расходы организация может использовать один из следующих методов:
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
по стоимости единицы.
Выбранный организацией метод утверждается в приказе по учетной политике в целях налогообложения. Согласно Методическим рекомендациям к главе 25 при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы.
Перенос убытков по операциям с ценными бумагами
Организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, то есть перенести указанные убытки на будущее.
В соответствии с порядком, установленным в НК РФ, убытки могут быть перенесены в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток. При этом на покрытие убытка может быть направлена сумма, не превышающая 30% налоговой базы по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде. Исключением являются убытки от реализации или иного выбытия ценных бумаг, полученных первичными владельцами при новации. На покрытие этих убытков может быть направлена прибыль от реализации или выбытия любых ценных бумаг и без ограничения в 30%.
Убытки от операций с ценными бумагами, полученные в предыдущем периоде, покрываются раздельно по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке за счет прибыли по соответствующей категории ценных бумаг. Так, убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, а убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
А теперь на конкретных примерах рассмотрим порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами и заполнения Декларации по налогу на прибыль. В соответствии с изложенными выше требованиями по раздельному учету расчет налоговой базы по ценным бумагам производится в различных листах:
- налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, рассчитывается в Листе 05;
- налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, рассчитывается в Листе 06.
Кроме того, отдельно определяется налоговая база по государственным ценным бумагам, полученным первичными владельцами в результате новации. Она рассчитывается в Листе 07 Декларации.
Порядок заполнения листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг"
Порядок заполнения Листа 05 рассмотрим на примере реализации государственных облигаций, приобретенных организацией на вторичном рынке.
Пример 3
Фирма "Ата" 23 октября 2002 г. продала через дилера на ММВБ государственные облигации ОФЗ-ФД выпуска 27007 в количестве 10 000 шт. Выручка от продажи составила 101 300 руб., включая накопленный купонный доход, выделенный в отчете дилера, - 2100 руб. Расходы по продаже (комиссия биржи и дилера) - 297,6 руб. и НДС - 59,5 руб. Реализованные облигации были приобретены 24 марта 2000 г. за 75 260 руб., включая накопленный купонный доход 3000 руб.
Поскольку облигации являются государственными, то накопленный купонный доход, выделенный при их обращении на вторичном рынке, в состав доходов и расходов от реализации не включается. Поэтому:
- выручка от реализации в строке 010 показывается в сумме, полученной от покупателя, за вычетом накопленного купонного дохода, то есть 99 200 руб. (101 300 руб. - 2100 руб.);
- расходы, связанные с приобретением и реализацией, в строке 030 отражаются в составе следующих сумм: стоимость ценных бумаг - 72 260 руб. (75 260 руб. - 3000 руб.) и расходы, связанные с реализацией, - 357,1 руб. (297,6 руб. + 59,5 руб.). Всего показатель по строке 030 составляет 72 617 руб.
По строке 020 показывается сумма отклонений фактической выручки от реализации от минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг. Поскольку данная реализация ценных бумаг фирмой "Ата" произведена на ММВБ, то есть на организованном рынке ценных бумаг, то фактическая цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок и соответственно признается в качестве рыночной. В связи с этим показатель по строке 020 отсутствует.
Полученная прибыль от реализации ценных бумаг рассчитывается в строке 040 и равняется 26 583 руб. (99 200 руб. - 72 617 руб.).
Поскольку фирма не производила операций с ОГВЗ 1999 г., строка 050 не заполняется. Также не заполняются строки 090, 100 и 110 в связи с отсутствием на начало 2002 г. убытка по ценным бумагам, признаваемого в целях налогообложения.
Поэтому по строкам 070 и 120 расчета отражается налоговая база в размере прибыли, показанной в строке 040, - 26 583 руб.
Порядок заполнения листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг"
Порядок заполнения Листа 06 рассмотрим на примере реализации товарного векселя и акций сторонней организации.
Пример 4
Фирма "Ата" реализовала:
30 октября 2002 г. вексель ООО "Дельта". Выручка от продажи составила 52 000 руб., доход по векселю, учтенный ранее при налогообложении, составил 989 руб. Вексель сроком до 30 ноября номинальной стоимостью 53 000 руб. был получен 31 августа в счет отгрузки товаров на сумму 50 000 руб.;
15 декабря 10 шт. акций АО "АРМК" по цене 110 руб. на сумму 1100 руб.; имеющиеся на балансе акции АО "АРМК": 20 шт. были приобретены по номинальной стоимости 100 руб., всего на сумму 2000 руб.; 5 шт. той же номинальной стоимостью были получены в результате увеличения уставного капитала за счет переоценки основных фондов АО "АРМК".
Выручка от реализации в строке 010 составляет: а) по векселю - 52 000 руб.; одновременно по строке 040 Листа 02 как внереализационные расходы показывается сумма 989 руб., так как ранее она была учтена при налогообложении; б) по акциям - 1100 руб.; в) всего выручка по строке 010 - 53 100 руб. (52 000 руб. + 1100 руб.).
По строке 020 показывается сумма отклонений фактической выручки от реализации от расчетной цены. По реализованным векселю и акциям отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным) ценным бумагам.
Расчетная цена векселя по формуле наращенных процентов составляет 51 978 руб. [(сумма дисконта х количество дней от даты приобретения до даты реализации векселя : количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя) + покупная стоимость векселя = (3000 руб. х 60 дней : 91 день) + 50 000 руб.]. Фактическая цена продажи выше расчетной цены, поэтому доведение выручки до расчетной цены не производится.
Для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующие акции. Этот показатель по расчету, ближайшему к дате совершения сделки, составил 120 руб. Поскольку фактическая цена сделки находится в пределах 20-процентного отклонения (110 руб. : 120 руб.), то доведение выручки до расчетной цены не производится и строка 020 в связи с реализацией акций также не заполняется.
Расходы, связанные с приобретением и реализацией в строке 030, отражаются в составе следующих сумм: а) стоимость векселя - 50 000 руб.; б) стоимость акций:
первоначально оплаченная стоимость одной акции с учетом акций, полученных без оплаты, составляет 80 руб. [(2000 руб. : (20 шт. + 5 шт.)];
оплаченная стоимость всех реализованных акций - 800 руб. (10 шт. x 80 руб.); в) всего расходы по строке 030 - 50 800 руб. (50 000 руб. + 800 руб.).
По строке 040 расчета отражается прибыль - 2300 руб. (53 100 руб. - 50 800 руб.).
Поскольку убытков от операций с ценными бумагами на начало 2002 г. не было, то налоговая база по строке 120 показывается в той же сумме - 2300 руб.
Государственные ценные бумаги, полученные в результате новации первичными владельцами
Необходимость отдельного расчета налоговой базы первичными владельцами государственных ценных бумаг, получившими их в результате новации, вызвана тем, что по этим ценным бумагам имеются отличия в расчете налоговой базы, установленные еще до вступления в силу главы 25 НК РФ Законом о налоге на прибыль от 27 декабря 1991 г. N 2116-1. Эти особенности согласно ст.2 и 6 Федерального закона N 110-ФЗ действуют до полного выбытия с баланса ГКО, ОФЗ, ОГВЗ, полученных в результате новации.
Налоговая база показывается по всем ценным бумагам, полученным в результате новации, но внутри этой базы отдельно рассчитываются доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг, и выделяются в разных строках.
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. погашения) ценных бумаг, полученных при новации, определяется в том же порядке, как и по другим ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг:
поскольку данные бумаги являются государственными эмиссионными, то выручка учитывается без процентного дохода, полученного от покупателя ценных бумаг или выплаченного эмитентом;
сумма выручки, если реализация произведена по ценам ниже рыночных цен, доводится до рыночной цены и в том же порядке, как и по другим ценным бумагам: по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам - до минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг; по не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам - до расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения или до рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги с учетом 20-процентного отклонения.
Расходы по ценным бумагам, полученным первичными владельцами в результате новации, определяются в особом порядке - исходя из оплаченной стоимости. Оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных при новации, рассчитывается как разница между суммой фактических затрат на приобретение всех обмениваемых при новации государственных ценных бумаг и суммой денежных средств, выплаченных при новации. Оплаченная стоимость ценных бумаг отдельного вида определяется пропорционально их доле в общей совокупной стоимости государственных ценных бумаг, полученных при новации. Оплаченная стоимость одной ценной бумаги исчисляется путем деления оплаченной стоимости ценных бумаг этого вида на их количество. Расчет оплаченной стоимости производится на основании данных налогового учета.
Учитываются также расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, и затраты на реализацию.
Если организация переоценивала стоимость обмениваемых при новации ОФЗ в соответствии с изменением рыночной цены и включала сумму положительного сальдо от их переоценки в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, она имеет право уменьшить прибыль (убыток) на сумму положительного сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально стоимости указанных ценных бумаг в общей совокупной стоимости государственных ценных бумаг, полученных при новации.
В случае погашения ОФЗ организация может дополнительно исключить из прибыли часть процентного дохода (в пределах полученной прибыли от погашения), который включен в их стоимость, в доле, приходящейся на одну ценную бумагу соответствующего вида.
При реализации или выбытии ОГВЗ 1999 г. первичные владельцы могут уменьшить полученную прибыль на следующие суммы:
часть суммы положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) облигации;
сумму положительного сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ III серии, приходящихся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги; если организация не переоценивала стоимость данных облигаций, она исключает из налогооблагаемой прибыли суммы курсовых разниц, возникших лишь за период, когда они не облагались налогом на прибыль.
На покрытие убытка, полученного от реализации или выбытия ценных бумаг, полученных в результате новации, первичные владельцы имеют право направить прибыль от реализации или выбытия всех ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Рассмотрим порядок расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами, полученными в результате новации, у первичного владельца в процессе заполнения листа 07 (см. с.18) Декларации на конкретном примере.
Пример 5
9 октября 2002 г. были погашены облигации федерального займа с фиксированным доходом выпуска 27005 в количестве 13 932 шт. Выручка от погашения облигаций составила 139 320 руб., купонный доход, выплаченный при погашении облигаций, - 3483 руб.
Согласно Отчету об итогах замены ГКО и ОФЗ на вновь выпускаемые обязательства новация характеризуется следующими показателями:
сумма выплат в виде денежных средств - 372381,38 руб.;
сумма новых обязательств (табл.1 Отчета) - 3343788,5 руб.;
стоимость портфеля новых обязательств (табл.2 Отчета) - 3081065,06 руб., в том числе стоимость ОФЗ-ФД выпуска N 27005 - 139 320 руб.
Фактические затраты на приобретение всех обмененных при новации ценных бумаг составляли 3137717,98 руб.
Выручка от погашения облигаций отражается в строке 020, так как облигации ОФЗ-ФД являются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Поскольку облигации государственные эмиссионные, то накопленный купонный доход, выделенный при их погашении, в состав доходов и расходов от реализации не включается. Следовательно, по строке 020 показывается сумма 139 320 руб. Эта же сумма отражается по строке 010, так как операций с государственными ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, фирма не производила.
По строке 030 данные отсутствуют, поскольку происходит погашение облигаций, а в этом случае отклонение от рыночной цены не возникает.
Оплаченная стоимость облигаций показывается в строке 070 и определяется следующим образом:
оплаченная стоимость всего портфеля ценных бумаг, полученных при новации (разница между фактическими затратами на приобретение всех старых обмененных ценных бумаг и суммой выплаченных при новации денежных средств) - 2765336,6 руб. (3137717,98 руб. - 372381,38 руб.);
доля погашенных облигаций в общей стоимости ценных бумаг, полученных при новации, - 4,52% (139 320 руб. х 100 : 3081065,06 руб.);
оплаченная стоимость погашенных облигаций - 124993,21 руб. (2765336,6 руб. х 4,52 : 100).
Полученная прибыль от реализации ценных бумаг отражается в строке 110 как разница строк 010 и 060 и равняется 14 327 руб. (139 320 руб. - 124 993 руб.).
Поскольку при погашении облигаций получена прибыль, то организация вправе исключить из нее процентный доход. Он отражается по строке 190 и рассчитывается так:
процентный доход всего портфеля ценных бумаг, полученных при новации (разница между суммой новых обязательств и фактическими затратами на приобретение всех старых обмененных ценных бумаг) - 206070,52 руб. (3343788,5 руб. - 3137717,98 руб.);
процентный доход, приходящийся на погашенные облигации, - 9314,39 руб. (206070,52 руб. х 4,52 : 100).
Фирма не производила переоценку обмененных облигаций по рыночной стоимости, и поэтому строка 170 не заполняется. Также в связи с отсутствием операций с ОГВЗ 1999 г. не заполняются строки 140 и 180.
По строке 230 расчета указывается налоговая база как разница строк 110 и 190 - 5013 руб. (14 327 руб. - 9314 руб.).
Прибыль от операций с ценными бумагами
Налог на прибыль по доходам от ценных бумаг, облагаемый по ставке 24%, рассчитывается в Листе 02 (см. с.20) декларации "Расчет налога на прибыль организаций".
Заполним Лист 02 по данным вышеприведенных примеров, т.е. только в части доходов по ценным бумагам, без учета доходов и расходов по другим видам хозяйственной деятельности и без учета общепроизводственных расходов.
Доходы от владения ценными бумагами являются внереализационными доходами, поэтому они отражаются по строке 030 - 49 405 руб. (в том числе: 1304 руб. - доход по векселям; 648 руб. - по облигациям предприятий; 44 158 руб. - по ОФЗ-ФД; 945 руб. - по ОГВЗ 1999 г.; 2350 руб. - дивиденды по акциям). Из суммы дохода вычитаются:
по строке 040 ранее учтенный в целях налогообложения доход по реализованному векселю - 989 руб.;
по строке 060 доход по ценным бумагам, облагаемым по другим ставкам, - 46 365 руб. (в том числе: доход по ОФЗ-ФД - 44 158 руб.; по ОГВЗ 1
