Налоговый учет: проверь себя
Учет основных средств
Правила учета основных средств для целей налогообложения, установленные главой 25 НК РФ, во многом отличаются от принятых в бухгалтерском учете. При этом многие ее положения сформулированы недостаточно четко, что приводит к их различному толкованию. В новых Методических рекомендациях МНС РФ разъясняло свою позицию по ряду таких положений.
Учет результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г.
Согласно ст.257 НК РФ сумма переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., принимается для целей налогообложения в пределах 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов по состоянию на 1 января 2001 г.
Данный порядок оставлял открытым вопрос о возможности учета в целях налогообложения сумм переоценки по объектам основных средств, приобретенным в 2001 г.
Позиция МНС РФ по данному вопросу нашла свое отражение в п.3 раздела 5.3 Методических рекомендаций.
По мнению налогового ведомства, если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка, осуществленная в 2001 г., для целей налогообложения учитываться не должна.
Пример 1
По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, приобретенный в 2001 г. Первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 50 000 руб.
Предприятие произвело переоценку всех объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., включая и приобретенный в 2001 г. объект. После переоценки, по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г., восстановительная стоимость объекта - 240 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб.
Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 200 000 руб. и сумма начисленной амортизации в размере 50 000 руб.
Кроме того, МНС РФ разъяснило свой подход к учету переоценки по объектам, стоимость которых в течение 2001 г. увеличивалась в результате проведения работ по модернизации (реконструкции, достройке).
При определении 30-процентного лимита суммы переоценки в расчет принимается восстановительная стоимость по данным на 1 января 2001 г., то есть без учета затрат на модернизацию (реконструкцию, достройку), отнесенных на увеличение стоимости объекта в 2001 г.
При этом сумма амортизации, которая должна учитываться для целей налогообложения, определяется расчетным путем (пропорционально сумме переоценки, принимаемой для целей налогообложения).
Пример 2
На балансе предприятия числится объект основных средств. Восстановительная стоимость объекта на 1 января 2001 г. - 200 000 руб.
В 2001 г. предприятие провело работы по его модернизации, затраты на которую составили 80 000 руб. и были отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.
На конец 2001 г., по данным бухгалтерского учета, восстановительная стоимость объекта - 280 000 руб., сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.
По состоянию на 1 января 2002 г. предприятие произвело переоценку, увеличив восстановительную стоимость объекта на 30%. После переоценки (по состоянию на 1 января 2002 г.) восстановительная стоимость объекта - 364 000 руб. (280 000 + 280 000 х 30% = 364 000 руб.), сумма амортизации - 130 000 руб. (100 000 + 100 000 х 30% = 130 000 руб.).
Для целей налогообложения максимальная сумма переоценки рассчитывается исходя из восстановительной стоимости объекта на 1 января 2001 г. и составляет 60 000 руб. (200 000 х 30% = 60 000 руб.). Следовательно, восстановительная стоимость объекта для целей налогообложения будет равна 340 000 руб. (280 000 + 60 000 = 340 000 руб.).
Сумма амортизации, принимаемая для целей налогообложения, будет определяться следующим образом:
100 000 руб. (сумма амортизации до переоценки) х 340 000 руб. (восстановительная стоимость, принимаемая для целей налогообложения) : 280 000 руб. (восстановительная стоимость до переоценки) = 121 429 руб.
Таким образом, в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. предприятие должно отразить данный объект по восстановительной стоимости в размере 340 000 руб. Сумма амортизации по данному объекту для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. - 121 429 руб.
Оценка основных средств, приобретаемых после 1 января 2002 г.
Порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, закрепленный в ст.257 НК РФ, в целом аналогичен установленному бухгалтерским законодательством. Однако есть и частные случаи, для которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок определения первоначальной стоимости.
Так, в соответствии с требованиями п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения должна определяться исходя из суммы прямых затрат на их изготовление.
Применение этой нормы в течение всего 2002 г. вызывало огромное количество вопросов. Основной из них: какие объекты подпадают под определение "основные средства собственного производства"?
В п.3 раздела 5.3 Методических рекомендаций разъяснено, что оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства (ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону и которую в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ также оценивает в сумме прямых затрат). Что касается объектов основных средств, изготавливаемых (сооружаемых) хозспособом, то формирование их первоначальной стоимости должно осуществляться путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Еще один вопрос, вызывавший многочисленные дискуссии в течение прошлого года, касается порядка определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал организации.
По мнению МНС РФ, изложенному в Методических рекомендациях, первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.
Напомним, что в соответствии с п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Поэтому оценка таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различной.
Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст.269, 272, 273 и 328 НК РФ.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.
Обязав налогоплательщиков отражать в составе своих расходов проценты по всем долговым обязательствам, включая дисконтные векселя, законодатель, к сожалению, "забыл" установить порядок определения величины таких расходов применительно к дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее". Учитывая, что срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, налогоплательщик - векселедатель фактически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.
Стремясь восполнить этот пробел, Министерство по налогам и сборам РФ в п.5.4.1 новых Методических рекомендаций отразило свою точку зрения по данному вопросу.
По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения предлагается использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты его предъявления к платежу).
Пример 3
Организация А 10 сентября 2002 г. выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 декабря 2002 г.". Вексель выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по оплате товаров на сумму 80 000 руб.
Сумма дисконта по данному векселю - 20 000 руб. Срок с даты выдачи (10 сентября 2002 г.) по минимальную дату оплаты векселя (10 декабря 2002 г.) составляет 91 день. Предполагаемый срок обращения векселя 456 дней (365 + 91 = 456).
В этом случае по состоянию на 30 сентября 2002 г. организация А должна включить в состав своих внереализационных расходов сумму дисконта, приходящуюся на 21 день (с 10 по 30 сентября) в размере 921 руб.:
20 000 руб. : 456 дней х 21 день = 921 руб.
Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения максимальной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В п.5.4.1 Методических рекомендаций довольно подробно расписаны механизмы применения обоих способов.
Поскольку на практике большинство налогоплательщиков используют второй способ (исходя из ставки ЦБ РФ), обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях:
- при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;
- если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.
Деление расходов на прямые и косвенные.
Распределение прямых расходов на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реали
