Налоговый учет: проверь себя (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 4, январь 2003 г.)

Налоговый учет: проверь себя

Учет основных средств

Правила учета основных средств для целей налогообложения, установленные главой 25 НК РФ, во многом отличаются от принятых в бухгалтерском учете. При этом многие ее положения сформулированы недостаточно четко, что приводит к их различному толкованию. В новых Методических рекомендациях МНС РФ разъясняло свою позицию по ряду таких положений.

Учет результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г.

Согласно ст.257 НК РФ сумма переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., принимается для целей налогообложения в пределах 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов по состоянию на 1 января 2001 г.

Данный порядок оставлял открытым вопрос о возможности учета в целях налогообложения сумм переоценки по объектам основных средств, приобретенным в 2001 г.

Позиция МНС РФ по данному вопросу нашла свое отражение в п.3 раздела 5.3 Методических рекомендаций.

По мнению налогового ведомства, если основное средство было приобретено в 2001 г., то дооценка, осуществленная в 2001 г., для целей налогообложения учитываться не должна.

Пример 1

По состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия числится объект основных средств, приобретенный в 2001 г. Первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 50 000 руб.

Предприятие произвело переоценку всех объектов основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., включая и приобретенный в 2001 г. объект. После переоценки, по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г., восстановительная стоимость объекта - 240 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб.

Для целей налогообложения принимается восстановительная стоимость в размере 200 000 руб. и сумма начисленной амортизации в размере 50 000 руб.

Кроме того, МНС РФ разъяснило свой подход к учету переоценки по объектам, стоимость которых в течение 2001 г. увеличивалась в результате проведения работ по модернизации (реконструкции, достройке).

При определении 30-процентного лимита суммы переоценки в расчет принимается восстановительная стоимость по данным на 1 января 2001 г., то есть без учета затрат на модернизацию (реконструкцию, достройку), отнесенных на увеличение стоимости объекта в 2001 г.

При этом сумма амортизации, которая должна учитываться для целей налогообложения, определяется расчетным путем (пропорционально сумме переоценки, принимаемой для целей налогообложения).

Пример 2

На балансе предприятия числится объект основных средств. Восстановительная стоимость объекта на 1 января 2001 г. - 200 000 руб.

В 2001 г. предприятие провело работы по его модернизации, затраты на которую составили 80 000 руб. и были отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

На конец 2001 г., по данным бухгалтерского учета, восстановительная стоимость объекта - 280 000 руб., сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.

По состоянию на 1 января 2002 г. предприятие произвело переоценку, увеличив восстановительную стоимость объекта на 30%. После переоценки (по состоянию на 1 января 2002 г.) восстановительная стоимость объекта - 364 000 руб. (280 000 + 280 000 х 30% = 364 000 руб.), сумма амортизации - 130 000 руб. (100 000 + 100 000 х 30% = 130 000 руб.).

Для целей налогообложения максимальная сумма переоценки рассчитывается исходя из восстановительной стоимости объекта на 1 января 2001 г. и составляет 60 000 руб. (200 000 х 30% = 60 000 руб.). Следовательно, восстановительная стоимость объекта для целей налогообложения будет равна 340 000 руб. (280 000 + 60 000 = 340 000 руб.).

Сумма амортизации, принимаемая для целей налогообложения, будет определяться следующим образом:

100 000 руб. (сумма амортизации до переоценки) х 340 000 руб. (восстановительная стоимость, принимаемая для целей налогообложения) : 280 000 руб. (восстановительная стоимость до переоценки) = 121 429 руб.

Таким образом, в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. предприятие должно отразить данный объект по восстановительной стоимости в размере 340 000 руб. Сумма амортизации по данному объекту для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. - 121 429 руб.

Оценка основных средств, приобретаемых после 1 января 2002 г.

Порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, закрепленный в ст.257 НК РФ, в целом аналогичен установленному бухгалтерским законодательством. Однако есть и частные случаи, для которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок определения первоначальной стоимости.

Так, в соответствии с требованиями п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения должна определяться исходя из суммы прямых затрат на их изготовление.

Применение этой нормы в течение всего 2002 г. вызывало огромное количество вопросов. Основной из них: какие объекты подпадают под определение "основные средства собственного производства"?

В п.3 раздела 5.3 Методических рекомендаций разъяснено, что оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства (ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону и которую в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ также оценивает в сумме прямых затрат). Что касается объектов основных средств, изготавливаемых (сооружаемых) хозспособом, то формирование их первоначальной стоимости должно осуществляться путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Еще один вопрос, вызывавший многочисленные дискуссии в течение прошлого года, касается порядка определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал организации.

По мнению МНС РФ, изложенному в Методических рекомендациях, первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Напомним, что в соответствии с п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Поэтому оценка таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различной.

Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст.269, 272, 273 и 328 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Обязав налогоплательщиков отражать в составе своих расходов проценты по всем долговым обязательствам, включая дисконтные векселя, законодатель, к сожалению, "забыл" установить порядок определения величины таких расходов применительно к дисконтным векселям со сроком погашения "по предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее". Учитывая, что срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, налогоплательщик - векселедатель фактически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Стремясь восполнить этот пробел, Министерство по налогам и сборам РФ в п.5.4.1 новых Методических рекомендаций отразило свою точку зрения по данному вопросу.

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения предлагается использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты его предъявления к платежу).

Пример 3

Организация А 10 сентября 2002 г. выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 декабря 2002 г.". Вексель выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по оплате товаров на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю - 20 000 руб. Срок с даты выдачи (10 сентября 2002 г.) по минимальную дату оплаты векселя (10 декабря 2002 г.) составляет 91 день. Предполагаемый срок обращения векселя 456 дней (365 + 91 = 456).

В этом случае по состоянию на 30 сентября 2002 г. организация А должна включить в состав своих внереализационных расходов сумму дисконта, приходящуюся на 21 день (с 10 по 30 сентября) в размере 921 руб.:

20 000 руб. : 456 дней х 21 день = 921 руб.

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения максимальной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В п.5.4.1 Методических рекомендаций довольно подробно расписаны механизмы применения обоих способов.

Поскольку на практике большинство налогоплательщиков используют второй способ (исходя из ставки ЦБ РФ), обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях:

- при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;

- если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Деление расходов на прямые и косвенные.

Распределение прямых расходов на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ в состав прямых расходов включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

По мнению налогового ведомства, в состав прямых расходов не должны включаться расходы на оплату труда следующих категорий работников:

- аппарата управления организацией;

- подразделения, занятого исключительно хранением товаров;

- подразделения, занятого исключительно заготовлением материально-производственных запасов;

- подразделения, занятого исключительно сбытом товаров, работ, услуг.

В этой связи обратим внимание на позицию МНС по вопросу учета расходов на добровольное страхование работников.

Согласно подп.16 ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены расходы на добровольное страхование работников. И формальное прочтение норм главы 25 НК РФ предполагает необходимость деления этих расходов (как составной части расходов на оплату труда) на прямые и косвенные в зависимости от категории застрахованных работников (производственный либо управленческий персонал). При этом нельзя забывать, что расходы на добровольное страхование работников подлежат нормированию. Причем механизм нормирования, предусмотренный подп.16 ст.255 НК РФ, достаточно сложен.

В этой связи налоговые органы решили упростить задачу и себе, и налогоплательщикам, закрепив в Методических рекомендациях отказ от включения расходов на добровольное страхование работников в состав прямых расходов.

В соответствии с пятым абзацем раздела 6.3.3 Методических рекомендаций расходы на добровольное страхование работников учитываются в составе косвенных расходов (в пределах установленных норм в том периоде, к которому они относятся в соответствии с п.6 ст.272 НК РФ) независимо от категории застрахованных работников.

В том же разделе 6.3.3 Методических рекомендаций очень подробно прокомментирован порядок расчета остатков НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Налогоплательщикам необходимо в этой связи обратить внимание на следующее.

При списании прямых расходов в состав расходов текущего периода к прямым расходам текущего месяца следует отнести не только остатки НЗП на начало этого месяца, но и остатки готовой продукции и продукции, отгруженной, но не реализованной на начало месяца.

Пример 4

По данным налогового учета сумма прямых расходов за январь составила 500 000 руб.

- Остатки на начало января:

- НЗП - 30 000 руб.;

- готовая продукция на складе - 50 000 руб.;

- отгруженная, но не реализованная продукция - 10 000 руб.

- Остатки на конец января:

- НЗП - 40 000 руб.;

- готовая продукция на складе - 80 000 руб.;

- отгруженная, но не реализованная продукция - нет.

При таких условиях сумма прямых расходов, подлежащая учету в составе расходов января, определяется следующим образом.

Рассчитывается общая сумма прямых расходов за январь:

500 000 + 30 000 + 50 000 + 10 000 = 590 000 руб.

Определяется общая сумма остатков на конец января:

40 000 + 80 000 = 120 000 руб.

Из общей суммы прямых расходов (590 000 руб.) вычитаем сумму остатков, рассчитанных на конец месяца, (120 000 руб.), и получаем сумму прямых расходов, подлежащую учету в составе расходов января, - 470 000 руб.

Учет доходов от предоставления имущества в аренду

Доходы от сдачи имущества в аренду для целей налогообложения в соответствии с п.4 ст.250 НК РФ учитываются в составе внереализационных доходов, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ.

Согласно п.2 раздела 4 Методических рекомендаций в составе внереализационных доходов такие доходы учитываются в случае заключения разовых сделок по передаче имущества в аренду. Осуществление таких операций на постоянной (систематической) основе влечет за собой необходимость учета доходов от аренды в составе выручки от реализации.

При этом систематичной, с точки зрения Министерства по налогам и сборам РФ, считается деятельность, если налогоплательщик осуществлял операции по сдаче имущества в аренду 2 раза и более в течение календарного года.

Таким образом, при наличии двух и более договоров аренды, заключенных в течение одного календарного года, налоговые органы будут настаивать на необходимости включения доходов от аренды в состав выручки от реализации.

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 4, январь 2003 г.