Финансовые вложения: бухгалтерский учет в 2003 году
Приказом от 10 декабря 2002 г. N 126н Минфин РФ утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. Ранее нормативные акты по бухучету не содержали единого подхода к учету финансовых вложений. Теперь начиная с 1 января 2003 г. - момента вступления Положения в силу - ситуация коренным образом меняется.
ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях юридического лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). В частности, оно применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.
Положение включает разделы: общие положения; первоначальная оценка финансовых вложений; последующая оценка финансовых вложений; выбытие финансовых вложений; доходы и расходы по финансовым вложениям; обесценение финансовых вложений; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности и приложение "Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений".
В новом документе четко прописан перечень финансовых вложений. Согласно п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:
государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Кроме этого, в составе финансовых вложений учитываются вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям организации не относятся:
собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Однако не все активы можно признать в бухгалтерском учете как финансовые вложения. В п.2 ПБУ 19/02 сформулированы три условия, единовременное выполнение которых необходимо для их признания таковыми, а именно:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Первоначальная оценка
Напомним, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно п.9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Перечень таких расходов приведен в п.9 ПБУ 19/02 и является открытым. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением этих вложений.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Если невозможно установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Отметим, что первоначальная стоимость финансовых вложений, которая определена при приобретении в иностранной валюте, перерассчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;
сумма денежных средств, которая может поступить в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Особое внимание в новом ПБУ уделено отражению расходов по кредитам и займам, полученным для приобретения финансовых вложений. Согласно п.9 ПБУ 19/02 они должны учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н. Напомним, что согласно п.15 ПБУ 15/01 проценты, начисленные в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре, по заемным средствам до постановки финансового актива на учет относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Начисленные же после отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
Корректировка первоначальной стоимости
Согласно п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, согласно п.20 ПБУ 19/02 должны быть отражены в бухгалтерской отчетности организации на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Отметим, что указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, а разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений ей следует отнести на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов, если она является некоммерческой организацией, в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация имеет право отнести разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере получения по ним дохода на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) или на уменьшение (увеличение) расходов, если она является некоммерческой организацией.
Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Обратим внимание, что по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может также составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Если организация решит воспользоваться этим, то она должна подтвердить обоснованность такого расчета. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Выбытие финансовых вложений
Выбывают финансовые вложения в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Порядок определения стоимости финансовых вложений в случае выбытия зависит от того, определяется по ним рыночная стоимость или нет.
Если при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, рыночную стоимость установить невозможно, то стоимость таких активов определяется исходя из следующих способов оценки:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Первый способ основан на том, что стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости.
Второй способ основан на том, что средняя первоначальная стоимость, например одной ценной бумаги энного вида, рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг энного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.
Оценка финансовых вложений при способе ФИФО основана на допущении, что объекты финансовых вложений продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), например, ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения. Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Обрат
