Вирус неопределенности в НК РФ (Е. Аккерман, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2003 г.)

Вирус неопределенности в НК РФ

Все хотят жить в богатой цивилизованной стране. Умом мы понимаем, что ее благополучие напрямую зависит от наполнения бюджета. Но столкновение интересов неизбежно: государство стремится повысить собираемость обязательных платежей, а организации, предприниматели, граждане, в свою очередь, - оптимизировать налогообложение. Каждая сторона действует доступными ей способами, подчас прибегая к не совсем честной игре. Вот только способов у государства все-таки побольше.

Практически полгода было у организаций и индивидуальных предпринимателей на то, чтобы досконально изучить порядок применения специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход. Казалось бы, жить да радоваться: соответствующие главы Налогового кодекса опубликованы заранее, активно комментируются в средствах массовой информации, у налогоплательщиков есть время на самоопределение. Но в лучших традициях российского законотворчества в последний день 2002 г. в главы 26.2, 26.3 НК РФ были внесены изменения.

Логическое объяснение этому есть, причем самое простое. Не только налогоплательщики примерялись к новым законам. Рассматривало их и государство. И вполне можно было ожидать, что принятые изменения и дополнения действительно усовершенствуют специальные налоговые режимы. Что же оказалось на самом деле?

Изначально переходящим на "упрощенку" было предложено выбрать в качестве объекта налогообложения либо доходы (ставка налога - 6%), либо доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка - 15%). Анализируя, какой же вариант будет менее накладным, потенциальные пользователи упрощенной системы внимательно изучали ст.346.16 Кодекса "Порядок определения расходов". Для многих торгующих организаций и индивидуальных предпринимателей вопрос о возможности включения покупной стоимости товаров в расходы стал определяющим фактором при выборе объекта налогообложения. На протяжении 2002 г. они получали четкий ответ, окончательно закрепленный в п.17 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706: "При применении пункта 1 статьи 346.16 Кодекса следует иметь в виду, что расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров, установленные статьей 268 Кодекса, не учитываются в составе расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу". Исходя из этой установки многие торгующие предприятия выбрали доходы в качестве объекта налогообложения.

Каково же было всеобщее удивление, когда буквально через 20 дней налоговики сменили гнев на милость, и после новогодних праздников глава 26.2 Налогового кодекса вступила в силу "слегка" в измененном виде. В пункте 1 ст.346.16 НК РФ появился подп.23, в соответствии с которым расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы. Возражения, что, мол, поправки в последние два месяца 2002 г. обсуждались, а потому неожиданными не оказались, мы в качестве аргументов не рассматриваем. Примут изменения и дополнения или нет - это еще "бабушка надвое сказала", а вот выпущенные к концу года Методические рекомендации подтвердили наихудшие опасения налогоплательщиков.

Столь резкое появление покупной стоимости товаров в расходах, уменьшающих доходы, лишний раз доказало устоявшуюся традицию нашей страны: если объявлено, что денежной реформы не будет, жди ее со дня на день. Правда, раньше так было с отрицательными новостями, теперь же внезапным стало улучшение положения налогоплательщиков. Но ведь в том-то и дело, что именно внезапность свела на нет возможные плюсы.

В соответствии со ст.346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы. А заявление о переходе с 1 января 2003 г. на "упрощенку" с указанием выбранного объекта налогообложения организации и индивидуальные предприниматели подали в период с 1 октября по 30 ноября 2002 г. Изменить свой выбор они могли, только уведомив об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система. Отметим, что названные сроки истекли задолго до принятия поправок к главе 26.2 Кодекса.

Конечно, согласно Закону от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих "упрощенку", объектом налогообложения будет признаваться доход, уменьшенный на величину расходов. Однако, по сути, те организации и предприниматели, которые подали заявление о переходе на упрощенную систему в прошлом году, оказались обманутыми. И можно предположить, что просто вариант налогообложения доходов по шестипроцентной ставке чем-то импонировал государству до такой степени, что оно не погнушалось немного ввести в заблуждение своих граждан.

Но пилюля незадачливым "упрощенцам" (чьим объектом налогообложения являются доходы) все же была подслащена. В соответствии с новой редакцией п.3 ст.346.21 НК РФ они получили право уменьшать исчисленную по итогам каждого отчетного периода сумму квартального авансового платежа по налогу не только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Завершающая фраза данного пункта - "при этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" - делает подарок поистине царским.

По мнению автора, не вызывает сомнения, что приведенное выше ограничение относится только к страховым взносам в Пенсионный фонд, а значит, не распространяется на пособия по временной нетрудоспособности.

Таким образом, действуя строго в соответствии с Кодексом, налогоплательщик сначала должен рассчитать сумму квартальных авансовых платежей исходя из фактически полученных доходов и ставки налога. Затем необходимо определить, какой процент от суммы налога составляют уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В случае если взносы в Пенсионный фонд составляют менее половины исчисленного налога, то их сумма вычитается из налога в полном объеме. Если же они превышают пятидесятипроцентный барьер, сумма квартальных авансовых платежей уменьшается на 50%.

А вот дальнейшие действия налогоплательщика уже не так четко определены Налоговым кодексом. По идее, оставшийся налог (без каких бы то ни было ограничений) теперь можно уменьшить на сумму выплаченных работникам в этом периоде пособий по временной нетрудоспособности. И если, к примеру, на дворе зима, а работники не закалялись и болеют, то сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, может быть просто-напросто равна нулю.

Думается, что это не было специально продуманным послаблением. Просто, видимо, слишком много налоговых поправок нужно было принять законодателям в последние дни 2002 г. Вот и посчитали они не все.

Не слишком четкая формулировка ст.346.21 НК РФ в настоящее время позволяет не обращать внимание на то, что Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" устанавливает особый порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности (кроме несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний).

Напомним, что в общем случае он предусматривает выплату пособия за счет двух источников:

ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ;

работодателя - в части суммы пособия, превышающей один МРОТ.

Если же "упрощенец" добровольно уплачивает в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в размере 3% налоговой базы, рассчитываемой в соответствии с положениями главы 24 НК РФ, то пособия работникам выплачиваются полностью за счет средств фонда.

Поскольку законодатель не счел нужным выделить в ст.346.21 НК РФ указанные варианты выплаты пособий, можно предположить, что их источник не повлияет на порядок расчета суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет.

Однако начальник Управления налогообложения малого бизнеса МНС РФ А.Н. Мельниченко на пресс-конференции 6 февраля 2003 г. объяснил, что руководствоваться нужно не столько Кодексом, сколько логикой, а потому налог уменьшается лишь на суммы пособий, выплаченных работодателем за счет собственных средств. В подтверждение этой позиции никаких законодательных норм названо не было, однако отмечено, что в форму декларации внесут необходимые изменения, которые четко укажут налогоплательщику "что вычитается и в каком размере".

Будем ждать, когда "необходимые изменения" внесут в п.7 ст.3 НК РФ? Ведь опираясь на ее нормы, налогоплательщик еще может противостоять налоговым органам.

Е. Аккерман,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2003 г.