Вопрос: Гаражно-строительный потребительский кооператив за счет членских взносов выплачивает вознаграждения лицам, выполняющим для него работы. Налоговая инспекция считает, что выплаты в пользу лиц, оказывающих услуги (работы) кооперативу, облагаются ЕСН, поскольку в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ указан исчерпывающий перечень организационно-правовых форм организаций, пользующихся льготой, и потребительские кооперативы там не названы. По нашему мнению, ГСК не должен платить ЕСН с таких выплат, так как от названия кооператива его суть не меняется. Кто прав в данной ситуации? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, март 2003 г.)

Гаражно-строительный потребительский кооператив за счет членских взносов выплачивает вознаграждения лицам, выполняющим для него работы.

Налоговая инспекция считает, что выплаты в пользу лиц, оказывающих услуги (работы) кооперативу, облагаются ЕСН, поскольку в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ указан исчерпывающий перечень организационно-правовых форм организаций, пользующихся льготой, и потребительские кооперативы там не названы.

По нашему мнению, ГСК не должен платить ЕСН с таких выплат, так как от названия кооператива его суть не меняется. Кто прав в данной ситуации?

В соответствии с подп.8 п.1 ст.238 НК РФ суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, не подлежат обложению ЕСН.

Позиция большинства региональных налоговых органов, в том числе и г. Москвы, по названной льготе однозначна и сводится к следующему.

Перечень организаций, указанных в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ, является исчерпывающим. Следовательно, на другие организации (названия которых дословно не совпадают с перечисленными в ст.238 НК РФ) льготы по уплате ЕСН не распространяются.

Как пример можно привести Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 3 апреля 2002 г. N 28-11/15077: "При изменении наименования "гаражно-строительный кооператив" на "гаражный кооператив" меняется организационно-правовая форма организации, которая не поименована в вышеуказанном перечне. Следовательно, нет правовых оснований для неуплаты ЕСН".

Аналогичной точки зрения придерживаются и региональные налоговые органы: "На другие организации, производящие выплаты за счет членских взносов и не указанные в данной статье, льготы по уплате ЕСН не распространяются. Таким образом, если организация зарегистрирована как потребительский гаражно-строительный кооператив, то производимые ею выплаты, в том числе за счет членских взносов, не освобождаются от обложения ЕСН".

Что же принято понимать под организационно-правовой формой организации?

Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, поэтому воспользуемся Общероссийским классификатором организационно-правовых форм (далее - ОКОПФ) ОК 028-99 (принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 30 марта 1999 г. N 97), который, кстати, предназначен и для решения аналитических задач в системе налогообложения.

Под организационно-правовой формой согласно ОКОПФ понимается способ закрепления и использования имущества хозяйствующим субъектом и вытекающие из этого его правовое положение и цели предпринимательской деятельности.

Согласно ГК РФ кооперативы делятся на производственные (для совместного производства, торговли, оказания услуг и т. п.) и потребительские (для удовлетворения материальных и иных потребностей участников).

В соответствии с ОКОПФ кооперативы бывают только двух организационно-правовых форм: производственные кооперативы (код 52) и потребительские кооперативы (код 85).

Потребительскими кооперативами признаются добровольные объединения граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемые путем объединения его членами имущественных паевых взносов (п.1 ст.116 ГК РФ).

Ввиду многообразия потребностей, которые могут существовать у членов потребительского кооператива, на практике получили широкое распространение различные виды потребительских кооперативов, к которым, в частности, относятся: садоводческие; огороднические; садово-огородные; дачные; дачно-строительные; гаражные; гаражно-строительные; гаражно-стояночные; автостояночные; жилищные; жилищно-строительные и т.д.

Наименование потребительского кооператива должно содержать указание на основную цель его деятельности, а также или слово "кооператив", или слова "потребительский союз" либо "потребительское общество" (п.3 ст.116 ГК РФ).

Что касается термина "потребительский", то его использование в наименовании кооператива необязательно. Тем не менее, поскольку все вышеперечисленные виды кооперативов являются потребительскими, некоторые из них вносят этот термин в свое наименование.

Следовательно, приведенные выше аргументы налоговых органов ошибочны: гаражный кооператив - это вовсе не другая организационно-правовая форма по сравнению с гаражно-строительным кооперативом, а потребительский гаражно-строительный кооператив совсем не другая организация по сравнению с гаражно-строительным кооперативом.

Тот факт, что в ст.238 НК РФ опущен термин "потребительский", не лишает кооперативы прав на льготы, этот термин просто не нужен, поскольку все указанные кооперативы являются потребительскими.

Таким образом, суммы, выплачиваемые за счет членских взносов потребительским кооперативом (вид которого по своей сути соответствует указанным в ст.238 НК РФ) лицам, выполняющим для него работы (услуги), по мнению автора, ЕСН не облагаются, при этом дословное совпадение наименования кооператива с упомянутыми названиями необязательно.

Наверняка такую позицию придется отстаивать через арбитраж, но на сегодняшний день существующая (пусть и немногочисленная) судебная практика по этой проблеме складывается в пользу налогоплательщика.

Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 сентября 2002 г. N А21-2372/02-С1 по иску гаражного кооператива "Первомайский" к Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Ленинградскому району города Калининграда указано следующее.

Отказ налоговой инспекции возвратить кооперативу уплаченные суммы налога и пеней фактически основан на отсутствии в наименовании кооператива слова "строительный". Однако такое буквальное толкование правовой нормы без учета ее смысла неправомерно.

Основным критерием применения указанной в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ льготы является не наименование организаций, а их организационно-правовая форма, вид фактически осуществляемой деятельности и оплата выполненных для них работ (услуг) за счет членских взносов.

Таким образом, суммы, выплачиваемые гаражным кооперативом за счет его членских взносов лицам за выполненные для него работы (услуги), не подлежат обложению ЕСН.

Другим примером может служить постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июля 2002 г. N А52/381/2002/2 по иску временного кооператива индивидуальных гаражей N 65 к Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Пскову, где указано следующее.

Поскольку в законодательстве отсутствует понятие "гаражно-строительный кооператив", позиция налоговой инспекции, которая руководствуется только наименованием истца без анализа его учредительных документов и цели создания, является формальной.

В данном случае следует принимать во внимание источник формирования дохода - членские взносы членов ВКИГ N 65, - образованного гражданами для удовлетворения своих нужд по хранению и эксплуатации личных автомобилей, без цели извлечения прибыли.

Поэтому суммы, выплачиваемые за счет членских взносов временного кооператива индивидуальных гаражей, не включаются в состав доходов, подлежащих обложению ЕСН.

Кроме того, существующая судебная практика в отношении товариществ собственников жилья (причем это действительно другая организационно-правовая форма, код 94 по ОКОПФ) также подтверждает ошибочность позиции налоговых органов.

Как жилищно-строительные кооперативы (далее - ЖСК), так и товарищества собственников жилья (далее - ТСЖ) представляют собой негосударственные некоммерческие организации, созданные домовладельцами в целях совместного управления единым комплексом недвижимого имущества кондоминиума и обеспечения его эксплуатации, а также в целях владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом кондоминиума.

Определяющим условием для предоставления права на льготное налогообложение является вид деятельности, который должен быть связан с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений - садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов.

После ввода дома в эксплуатацию и выплаты пайщиками паевых взносов ЖСК и ТСЖ становятся идентичными практически по всем признакам и характеристикам их деятельности:

- преследуют одну и ту же цель (управление общим имуществом многоквартирного дома и обеспечение его эксплуатации);

- одинаков характер их уставной деятельности и тождественны источники ее финансирования;

- имеют одинаковую организационную структуру (добровольное, основанное на членстве объединение граждан и юридических лиц с совпадающими правами и обязанностями);

- одинакова структура управления этими организациями (высший орган - общее собрание, исполнительный орган - правление во главе с председателем, контрольный орган - ревизионная комиссия (ревизор);

- ЖСК с полностью выплаченными паевыми взносами и ТСЖ характеризуются одинаковыми отношениями собственности.

Кроме того, ТСЖ, как правило, регистрируются органами статистики под тем же кодом ОКОНХ (90110), что и ЖСК.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством рассматриваемые организационно-правовые формы имеют общие признаки - это некоммерческие объединения граждан, создаваемые с целью удовлетворения личных, материальных и иных потребностей его участников путем объединения членами имущественных паевых взносов.

Следовательно, перечень организаций, приведенный в подп.8 п.1 ст.238 НК РФ, не является исчерпывающим, в нем указаны лишь основные сферы деятельности кооперативов (товариществ), имеющих право не облагать налогом указанные в приведенной норме Кодекса суммы.

Товарищества и кооперативы имеют аналогичные права на получение налоговых льгот, поскольку ст.4 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья", согласно которому созданы ТСЖ, предусмотрено, что данный Закон распространяется не только на товарищества домовладельцев, но и на жилищно-строительные кооперативы.

Исходя из изложенного ЖСК и ТСЖ следует рассматривать как равных налогоплательщиков, и следовательно, если ТСЖ производит оплату лицам, выполняющим работы для данного товарищества исключительно за счет членских взносов членов товарищества, ТСЖ также имеет право на льготу, предусмотренную подп.8 п.1 ст.238 НК РФ.

Такой подход подтвержден арбитражной практикой, К примеру, приведем постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июля 2002 г. N КА-А40/4851-02 по иску товарищества собственников жилья "Чертаново-17" к ИМНС РФ N 26 по ЮАО г. Москвы.

Существует и отрицательная для налогоплательщика судебная практика. Тем не менее большинство исков налогоплательщиками выигрывается.

Г. Кузьмин,

эксперт "БП"

1 марта 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, март 2003 г.