Доходы в виде штрафных санкций: разъяснения МНС России (М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2003 г.)

Доходы в виде штрафных санкций: разъяснения МНС России

Заключая договоры, организации нередко включают в них пункт о санкциях, которые грозят стороне, нарушившей договорные обязательства. У пострадавшей стороны эти санкции являются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль. В какой момент доходы в виде санкций считаются полученными? Недавно был обнародован документ, в котором МНС России официально высказало свою точку зрения по данному вопросу.

Условия признания доходов в виде санкций

Санкции за нарушение договорных обязательств - это сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по договору. Причем кредитор не должен доказывать, что ему причинены убытки.

В гражданском законодательстве санкции за нарушение договорных обязательств называются неустойкой, разновидностями которой являются штраф и пени (ст.330 ГК РФ). Соглашение о неустойке в соответствии со ст.331 ГК РФ обязательно должно быть заключено в письменной форме. Поэтому пункт о неустойке следует включить в основной договор или оформить дополнительным соглашением к нему.

В налоговом учете доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков являются внереализационными доходами (пп.3 ст.250 НК РФ). Когда такие доходы считаются полученными? Для организаций, которые применяют кассовый метод, все просто: они должны включать санкции в налоговую базу после их фактического получения. Те же, кто использует метод начисления, обязаны руководствоваться ст.317 Кодекса.

Эта статья гласит, что доходы в виде штрафных санкций отражаются в налоговом учете в соответствии с условиями договора. Что это значит? Разъяснения на этот счет содержатся в недавно опубликованных новых Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Из пункта 4 этого документа следует, что доходы в виде штрафных санкций считаются полученными при одновременном выполнении двух условий:

1. Возникли все предусмотренные договором обстоятельства, при которых контрагент обязан уплатить санкции.

2. Контрагент не возражает против санкций.

Пример 1

Поставщик и покупатель заключили договор на поставку товара. Согласно договору продавец обязуется до 5 января 2003 года передать покупателю в собственность товар стоимостью 200 000 руб. Покупатель обязуется принять и оплатить его до 30 января того же года. Сторона, своевременно не исполнившая свои обязательства, должна уплатить контрагенту пени в размере 0,1% от стоимости товара за каждый день просрочки. Других условий уплаты пеней в договоре нет.

Поставщик поставил товар вовремя, но покупатель оплатил его только 25 февраля 2003 года. Ни возражений против уплаты пеней, ни согласия их уплатить со стороны покупателя не поступало.

В данном случае выполнены оба условия, для того чтобы доход в виде пеней считался полученным: покупатель нарушил свои обязательства, и против уплаты пеней он не возражал. Поэтому, хотя покупатель и не соглашался уплатить пени, поставщик в феврале 2003 года должен отразить в налоговом учете доход в размере 5200 руб. (200 000 руб. х 0,1% х 26 дн.).

Во избежание неприятных налоговых последствий нужно внимательнее относиться к формулировке условий договора об ответственности сторон. В противном случае придется платить налог с сумм санкций, тогда как перспективы взыскания самих этих санкций с недобросовестных контрагентов могут быть весьма туманными.

Чтобы не оказаться в подобной ситуации, одни организации попросту не вносят в заключаемые договоры положения об ответственности сторон. Тем более что их отсутствие не лишает кредитора возможности потребовать от должника уплатить так называемую законную неустойку или возместить причиненные убытки. Например, за просрочку оплаты товара поставщик вправе потребовать от покупателя уплатить проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Это предусмотрено ст.395 ГК РФ.

Другие организации поступают иначе: они формулируют положения договора об ответственности сторон таким образом, чтобы не пришлось платить налог с санкций, получить которые будет заведомо сложно.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, немного изменив их. Предположим, договор предусматривает, что пени начисляются и уплачиваются только после того, как пострадавшая сторона выставит письменную претензию виновной стороне. Причем виновная сторона должна письменно ответить на претензию в течение 5 дней. Если в течение этого срока ответа не последует, считается, что виновная сторона отказалась уплачивать пени.

Поставщик предъявил претензию 26 февраля 2003 года, но покупатель в оговоренный срок не отреагировал на нее.

В данном случае поставщик не должен отражать в налоговом учете доход в виде неполученных пеней, поскольку покупатель отказался от их уплаты. Иными словами, не выполнено второе условие, необходимое для того, чтобы доход в виде пеней считался полученным, - отсутствуют возражения со стороны должника.

Если бы поставщик вообще не стал выставлять письменную претензию, он не должен был и отражать сумму неполученных пеней в составе доходов. Только в этом случае на том основании, что не выполнено первое условие: не возникли обстоятельства, при которых контрагент обязан уплатить пени. Одним из таких обстоятельств в нашем примере является предъявление письменной претензии виновной стороне.

Если должник возражает:

Как видим, для признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств важнейшее значение имеет отсутствие возражений со стороны должника. В какой форме должник может выдвинуть свои возражения? Законодательно эта форма не установлена, а значит, она может быть произвольной. Так, в предыдущем примере договор был сформулирован таким образом, что возражением считалось отсутствие ответа на претензию. Но, разумеется, лучше, чтобы возражение было оформлено в письменном виде. Тогда будет легче доказать его наличие.

Если должник признает нарушение обязательства, но согласен выплатить только часть суммы санкций, в составе доходов нужно отразить только эту часть. Основанием для признания такого дохода может служить:

- двусторонний акт, подписанный сторонами;

- письмо должника, факс или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства и позволяющий определить размер санкций, признанных должником.

Если должник отказывается платить санкции (полностью или частично), кредитор вправе обратиться в суд с иском об их взыскании. Доход в виде санкций будет считаться полученным в день вступления в законную силу решения суда. По общему правилу в соответствии со ст.135 Арбитражного процессуального кодекса РФ решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если оно не было обжаловано в апелляционной инстанции. При рассмотрении спора в судах общей юрисдикции решение мирового судьи и решение федерального суда вступают в силу в течение 10 дней с момента их вынесения, если они не обжалованы в апелляционном или кассационном порядке*(1). Это следует из статей 208, 284 и 318.2 Гражданского процессуального кодекса РСФСР.

Обратите внимание: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе ее уменьшить. Об этом гласит ст.333 ГК РФ*(2). Тогда кредитору нужно отразить в составе доходов сумму, которую должник обязан выплатить по решению суда.

М.Ю. Ракитина,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о взыскании санкций через суд см. статью "Включение штрафных санкций по договорам в состав внереализационных доходов" // РНК, 2002, N 16. - Примеч. ред.

*(2) Практика применения арбитражными судами этой статьи приведена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.07.97 N 17. - Примеч. ред.