Общие требования по организации бухгалтерского учета на малом предприятии (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2003 г.)

Общие требования по организации
бухгалтерского учета на малом предприятии

При организации и ведении бухгалтерского учета в организациях, являющихся субъектами малого предпринимательства следует руководствоваться общими требованиями бухгалтерского и налогового законодательства, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В то же время специфика осуществления малыми предприятиями предпринимательской деятельности (прежде всего, объемы производственных или торговых операций и их количество) обуславливает наличие определенных особенностей бухгалтерского учета данной категории коммерческих организаций.

Общие принципы организации бухгалтерского учета на малых предприятиях сформулированы в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н (далее - Типовые рекомендации), и введенных в действие с 1 января 1999 года.

Основой для разработки Типовых рекомендаций стал Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ). Типовые рекомендации могут применяться всеми субъектами малого предпринимательства, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).

За период, истекший с момента принятия Закона N 88-ФЗ и Типовых рекомендаций гражданское законодательство, а также законодательная и нормативная база бухгалтерского учета претерпели существенные изменения. Значит, положения указанных актов следует применять в части не противоречащей вновь принятым законам. Что касается применения требований Типовых рекомендаций, то это должно делаться после корректировки норм документа в соответствии с новым порядком организации и ведения бухгалтерского учета, действующим с 2001 года (в связи с утверждением нового Плана счетов).

Основным элементом организации бухгалтерского учета на малом предприятии является выбор формы ведения учета. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете возможны следующие варианты:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Пункт 7 Положения по ведению бухгалтерского учета специально оговаривает, что случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г", рекомендуется применять в организациях, относящихся к субъектам малого предпринимательства. Это связано с тем, что объем учетной работы не обуславливает организацию отдельного структурного подразделения, а критерий численности отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства, вынуждает руководителей таких предприятий минимизировать численность управленческого персонала. В связи с введением в действие главы 25 НК РФ и, связанной с этим необходимостью организации и ведения налогового учета, параллельного бухгалтерскому, одним из наиболее перспективной форм ведения учета может стать передача учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Впрочем, в отечественной практике такая форма учета достаточно широкого распространения пока не получила, что, по-видимому, объясняется нежеланием руководства малых предприятий расширять перечень субъектов, допущенных к конфиденциальной информации.

Следующим обязательным элементом организации бухгалтерского учета на малом предприятии является разработка и принятие учетной политики. Это мероприятие должно быть проведено не позднее 90 дней с момента государственной регистрации предприятия и проводится вне зависимости от сферы деятельности предприятия и выбранной формы организации ведения учета. Действующие предприятия должны утвердить учетную политику на очередной год до начала этого года.

Более подробные рекомендации по разработке, утверждению учетной политики организации, а также по внесению изменений в учетную политику, раскрываются в других материалах нашего журнала.

Далее следует определиться с принципами документирования хозяйственных операций, осуществляемых малым предприятием. Документирование должно быть сплошным и осуществляться путем составления определенных носителей первичной учетной информации. То есть каждая хозяйственная операция должна быть оформлена соответствующим первичным документом. Для документирования хозяйственных операций малое предприятие может:

применять формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации,

применять ведомственные формы,

применять самостоятельно разработанные формы, содержащие соответствующие обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете и обеспечивающие достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операций.

При выборе способа документирования хозяйственных операций (применяемых форм первичной учетной документации) следует учитывать, как минимум, два фактора:

все самостоятельно разработанные формы должны содержать набор обязательных реквизитов и закрепляться в учетной политике организации на очередной год;

в связи с необходимостью ведения налогового учета и выполнения требования НК РФ об обязательности документального подтверждения расходов в соответствии с нормами действующего законодательства, можно ожидать значительного ужесточения позиции налоговых органов в отношении соответствия применяемых унифицированных форм тем формам, которые приведены в соответствующих постановлениях Госкомстата РФ. Другими словами, формы, являющиеся унифицированными, но составленные с отступлениями от утвержденных образцов, при проведении налоговой проверки могут быть расценены, как нарушение правил ведения бухгалтерского учета со всеми вытекающими последствиями (непризнание расходов, а также применение финансовых санкций по двум основаниям - грубое нарушение правил бухгалтерского учета и занижение налоговой базы по налогу на прибыль).

Следующим этапом работы по организации бухгалтерского учета на малых предприятиях является выбор формы счетоводства.

Пунктом 6 Типовых рекомендаций предложено применять одну из следующих систем регистров бухгалтерского учета:

единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63;

журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176.

При применении указанных писем необходимо учитывать письмо Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", а также соответствующие отраслевые указания, разработанные министерствами и ведомствами для предприятий соответствующих отраслей (строительство, торговля, снабжение и др.);

упрощенной формы бухгалтерского учета.

Критериями для выбора системы счетоводства являются потребности и масштабы производства и управления, а также численность работников.

Малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства.

Малые предприятия, занятые торговлей или посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило не более ста в месяц) рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета.

При выборе любой из перечисленных форм малое предприятие может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы. При этом обязательно соблюдение:

единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;

сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Типовые рекомендации не ограничивают выбор системы счетоводства какой-либо одной жесткой формой, а допускают разумное сочетание элементов различных систем.

Основным условием, которое должно соблюдаться всеми предприятиями, ведущими бухгалтерский учет, является принцип двойной записи. Сущность двойной записи заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной операции одновременно на двух счетах бухгалтерского учета.

Все записи, оформляемые в рамках бухгалтерского учета, находят свое отражение в основном отчетном документе - балансе предприятия. Следовательно, при осуществлении двойной записи могут возникнуть две ситуации - валюта баланса (сумма всех показателей в активе или пассиве баланса) остается неизменной, либо валюта баланса меняется.

Так как бухгалтерский баланс состоит из двух сторон - актива и пассива, то при производстве двойной записи возможны четыре варианта проводок:

не изменяющие валюту баланса:

активно-активные - в результате которых происходит изменение структуры активов (имущества) организации. Например, при выдаче материалов в производство, уменьшается стоимость материалов на складе и на ту же сумму увеличивается стоимость материалов в незавершенном производстве;

пассивно-пассивные - в результате которых происходит изменение структуры обязательств организации. Например, при направлении части резервного фонда на оплату дивидендов по акциям, уменьшается размер фонда и увеличивается задолженность перед владельцами акций;

изменяющие валюту баланса:

активно-пассивные - в результате которых происходит увеличение активов с одновременным увеличением обязательств организации. Например, при получении от поставщика материалов увеличивается их общая стоимость и одновременно на ту же сумму увеличивается кредиторская задолженность перед поставщиком. В итоге активно-пассивных проводок валюта баланса увеличивается;

пассивно-активные - в результате которых происходит уменьшение общего размера активов организации с одновременным уменьшением кредиторской задолженности или иных пассивов. Например, в продолжение ситуации, описанной в предыдущем абзаце, при оплате счета поставщика, уменьшится размер денежных средств на расчетном счете и, одновременно, уменьшится задолженность перед поставщиком.

Как видно из двух последних примеров, в результате бухгалтерских проводок, валюта баланса последовательно увеличивается и уменьшается. В конечном итоге по окончании отчетного периода, в случае, если предприятие работает рентабельно, актив баланса должен увеличиться на суммы добавленной стоимости (в виде готовой продукции, незавершенного производства или вырученных денежных средств), а пассив - на суммы полученной прибыли.

Таким образом, исходя из принципа двойной записи, основную цель предпринимательской деятельности - систематическое получение прибыли - можно сформулировать следующим образом - максимизация прироста валюты баланса при минимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности.

То есть, в том случае, когда увеличение валюты баланса обусловлено таким же или большим увеличением дебиторской или кредиторской задолженности, следует говорить о серьезных финансовых проблемах, с которыми предприятие столкнется уже в ближайшей перспективе.

Как отмечалось выше, при выборе формы бухгалтерского учета малое предприятие может остановиться на применении журнально-ордерной формы, используемой исключительным большинством предприятий и организаций, в том числе и не относящихся к субъектам малого предпринимательства.

Обращаем внимание на то, что упрощенную форму бухгалтерского учета не следует путать с упрощенной системой налогообложения, которая применяется с 1 января 2003 года в соответствии с главой 26.2 НК РФ. Вести разговор об особенностях ведения учета организациями, которые будут использовать упрощенную систему налогообложения, в настоящее время преждевременно, так как рекомендации по составу и ведению этих форм пока не разработаны и не утверждены. Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения. Однако перечень этих форм ограничивается документами, направляемыми в налоговые органы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и наоборот.

Упрощенная система бухгалтерского учета может осуществляться двумя различными способами:

простой формы бухгалтерского учета и

формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета может применяться на предприятиях, где совершается незначительное количество хозяйственных операций (как правило не более тридцати в месяц), и не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов.

Простая форма предполагает ведение учета всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (в дальнейшем - Книга) по форме N К-1.

Далее рекомендации по использованию простой формы бухгалтерского учета должны быть приведены в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

Книга (форма N К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются. Затем в графе 3 "Содержание операций" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

В течение месяца на счете 20 "Основное производство" в графе "Затраты на производство - дебет" собираются затраты на производство продукции (работ, услуг). По завершении месяца данные затраты в сумме, приходящейся на реализованную в течение месяца продукцию (работы, услуги), списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", с отражением соответственно в графах Книги "Затраты на производство - кредит" и "Реализация - дебет", при этом в графе 3 Книги "Содержание операции" делается запись "Списаны затраты на производство реализованной продукции".

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется как разница между оборотом, показанным по графе "Реализация - кредит", и оборотом по графе "Реализация - дебет".

Выявленный результат отражается в Книге отдельной строкой: в графе 3 делается запись "Финансовый результат за месяц"; в графах "Сумма", "Реализация - дебет" (если получена прибыль) и "Прибыль и ее использование - кредит" или "Реализация - кредит" (если получен убыток) и "Прибыль и ее использование - дебет" показывается сумма финансового результата за месяц.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств, показанному по графе 4.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия может применяться малыми предприятиями, осуществляющими производство продукции (работ, услуг). К числу таких регистров относятся:

Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В-1;

Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям - форма N В-2;

Ведомость учета затрат на производство - форма N В-3;

Ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

Ведомость учета реализации - форма N В-6 (оплата);

Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-6 (отгрузка);

Ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

Ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;

Ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях:

в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции, либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов - красной).

Ошибки в ведомостях исправляются путем зачеркивания неправильного текста или суммы и надписывания над зачеркнутым правильного текста или суммы. Зачеркивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать неправильную запись.

Всякое исправление ошибки в соответствующей ведомости должно быть оговорено надписью "Исправлено" с указанием даты и подтверждено подписью лица, отвечающего за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии.

Общие требования к организации
бухгалтерского учета по упрощенной форме

Для организации учета по упрощенной форме бухгалтерского учета малое предприятие на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий составляет рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнению обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

Типовыми рекомендациями предложен вариант рабочего Плана счетов бухгалтерского учета. В настоящее время изменения в Типовые рекомендации в связи с утверждением нового Плана счетов не внесены. Поэтому можно предложить рабочий План счетов субъектов малого предпринимательства в авторской редакции:

Раздел	Наименование счета	Номер счета
1	2	3
Внеоборотные активы	Основные средства	01
	Амортизация основных средств	02
	Вложения во внеоборотные активы	08
Производственные запасы	Материалы	10
	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	19
Затраты на производство	Основное производство	20
Готовая продукция и то- вары	Товары	41
Денежные средства	Касса	50
	Расчетные счета	51
	Валютные счета	52
	Специальные счета в банках	55
	Финансовые вложения	58
Расчеты	Расчеты с поставщиками и подрядчи- ками	60
	Расчеты с покупателями и заказчика- ми	62
	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	66
	Расчеты по налогам и сборам	68
	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	69
	Расчеты с персоналом по оплате тру- да	70
	Расчеты с разными дебиторами и кре- диторами	76
Капитал	Уставный капитал	80
	Добавочный капитал	83
	Нераспределенная прибыль (непокры- тый убыток)	84
Финансовые результаты	Продажи	90
	Прочие доходы и расходы	91
	Прибыли и убытки	99

Рабочий план счетов является элементом учетной политики организации и должен разрабатываться и утверждаться вне зависимости от того, какая форма выбрана малым предприятием для ведения бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что приведенный Рабочий план счетов является рекомендуемым. Это значит, что, при необходимости, малое предприятие может расширить перечень используемых счетов. Необходимость введения дополнительных счетов в Рабочий план счетов может быть обусловлена потребностями выполнения основной задачи бухгалтерского учета - обеспечение заинтересованных пользователей бухгалтерской информацией для принятия ими управленческих решений.

Еже одним элементом организации бухгалтерского учета являются правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной - для вновь созданных организаций), а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса.

Поэтому невозможно сформулировать какие-либо унифицированные требования или правила по организации документооборота для всех организационно-правовых форм предприятий и видов предпринимательской деятельности. Законодательными и нормативными документами сформулированы лишь общие положения, которые должны быть выполнены при организации документооборота.

Следует отметить, что в малых предприятиях (как и в иных субъектах предпринимательской деятельности) весьма эффективной может оказаться разработка графика документооборота - направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации (например от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Эффективность такого графика может быть обусловлена тем, что сроки обработки некоторых первичных документов непосредственно влияют на размер оборотных средств. Например, оформление отгрузочных документов на готовую продукцию (при последующей оплате) на один день быстрее, чем по ранее действовавшему графику, позволит сократить период оборота денежных средств и, соответственно, уменьшить потребность в их количестве. Сокращение сроков оформления расходных документов, необходимых для выдачи в производство материально-производственных запасов, позволяет сократить либо размер складских запасов, либо остаток незавершенного производства.

Наконец, для того, чтобы процесс организации бухгалтерского учета мог считаться завершенным, необходимо определить порядок контроля за хозяйственными операциями.

Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета не устанавливают каких-либо конкретных требований к организации контроля за хозяйственными операциями. При формировании такой системы в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями либо сложившейся практикой. Как правило, система контроля включает в себя определение перечня и периодичности проведения различных проверок и инвентаризаций, осуществляемых работниками организации (в отличие от осуществления внешнего контроля, который организуется и проводится контролирующими организациями и субъектами управления). При этом, как правило, определяется состав комиссий, проводящих те или иные проверки. Учитывая то обстоятельство, что объем хозяйственных операций, осуществляемых субъектами малого предпринимательства, сравнительно невелик, а численность персонала ограничена, вместо комиссий, по нашему мнению, допустимо проведение проверок отдельными работниками организации (разумеется, за исключением тех случаев, когда создание комиссий обязательно). Здесь же следует определиться с порядком предварительной и последующей проверки правильности оформления бухгалтерских документов.

В целом, грамотный и вдумчивый подход к организации бухгалтерского учета в организациях, являющихся субъектами малого предпринимательства, может обеспечить весьма ощутимое снижение трудоемкости учетных процессов, повышение точности и оперативности обработки бухгалтерской информации и, следовательно, повышение качества принимаемых управленческих решений.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2003 г.