Вопрос: Зарубежная компания выполняет работы (или оказывает услуги) на территории РФ. Согласно заключенному договору оплата за эти работы (услуги) осуществляется в виде бартера товарами (работами или услугами) российской стороны. Каким образом российская организация - заказчик должна в данной ситуации удерживать и перечислять в бюджет НДС и налог на прибыль с дохода иностранной фирмы? ("Консультант бухгалтера", N 1, январь 2003 г.)

Зарубежная компания выполняет работы (или оказывает услуги) на территории РФ. Согласно заключенному договору оплата за эти работы (услуги) осуществляется в виде бартера товарами (работами или услугами) российской стороны.

Каким образом российская организация - заказчик должна в данной ситуации удерживать и перечислять в бюджет НДС и налог на прибыль с дохода иностранной фирмы?

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется исходя из выручки от операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранным юридическим лицом на территории РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 161 части второй НК РФ.

Что касается порядка исчисления сумм НДС, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Согласно пункту 2 статьи 154 части второй НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 части первой НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

В тоже время при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 части второй НК РФ).

Поскольку иных указаний по поводу расчета НДС в подобной ситуации не имеется, следует исходить из указанных выше положений, а также из сути вопроса (товары (работы, услуги) реализованы иностранной фирмой на территории РФ, то есть отсутствует импорт товаров (работ, услуг)).

В этом случае, как представляется, возможны три варианта развития ситуации.

1) В бартерном договоре с российской стороны предусматривается только частичный бартер (то есть, в обмен на поставку товаров (работ, услуг) зарубежной стороной российское предприятия поставляет товар (работы, услуги) на аналогичную стоимость, но за вычетом суммы НДС, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет у источника дохода).

В бухгалтерском учете при этом делаются проводки:

дебет счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 41 "Товары" и др. кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - от иностранной фирмы получены по бартеру товары (выполнены работы, оказаны услуги) без учета НДС;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - сумма НДС, подлежащая к уплате поставщику (подрядчику), то есть иностранной компании;

дебет счета 60 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - удержан (начислен) НДС с доходов иностранной фирмы;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислен НДС, удержанный с доходов иностранной фирмы;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - передан иностранной фирме товар (работы, услуги) в обмен на поставки с ее стороны товаров (работ, услуг) (на сумму поставок иностранной фирмой за минусом НДС подлежащего к перечислению в бюджет за нее);

дебет счета 60 кредит счета 62 - закрытие товарообменной сделки на сумму договора за вычетом удержанного НДС;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к зачету НДС по поставленным товарам (работам, услугам);

2) в бартерном договоре предусматривается возмещение зарубежным партнером денежными средствами сумм НДС, перечисленных за него российской стороной.

В бухгалтерском учете в этом случае делаются проводки:

дебет счетов 08, 10, 20, 26, 41 кредит счета 60 - от иностранной фирмы получены по бартеру товары (выполнены работы, оказаны услуги) без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - сумма НДС, подлежащая к уплате поставщику (подрядчику), то есть иностранной компании;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - передан иностранной фирме товар (работы, услуги) в обмен на поставки с ее стороны товаров (работ, услуг) (на полную сумму договора);

дебет счета 60 кредит счета 62 - закрытие товарообменной сделки;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к зачету НДС по поставленным товарам (работам, услугам);

дебет счета 76 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с доходов иностранной фирмы;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - перечислен НДС, удержанный с доходов иностранной фирмы;

дебет счета 51 кредит счета 76 - иностранной фирмой возмещен НДС российской стороне в соответствии с договором;

3) при невозможности двух предыдущих вариантов (например, в договоре не предусмотрено дополнительное удержание НДС с суммы дохода зарубежного партнера), российская сторона (как налоговый агент) все равно обязана исчислить НДС и перечислить его в бюджет. Однако в этом случае величина НДС фактически уплачивается российской стороной за счет собственных средств и относится на прочие расходы организации без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В бухгалтерском учете при этом делаются проводки:

дебет счетов 08, 10, 20, 26, 41 кредит счета 60 - от иностранной фирмы получены по бартеру товары (выполнены работы, оказаны услуги) без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - сумма НДС, подлежащая к уплате поставщику (подрядчику), то есть иностранной компании;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - передан иностранной фирме товар (работы, услуги) в обмен на поставки с ее стороны товаров (работ, услуг);

дебет счета 60 кредит счета 62 - закрытие товарообменной сделки на всю сумму бартерного договора;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с доходов иностранной фирмы;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - перечислен НДС, удержанный с доходов иностранной фирмы.

Что касается налога на прибыль, то согласно положениям статей 306-309 части второй НК РФ, он должен исчисляться с доходов иностранной компании от реализации ею на территории РФ товаров (работ, услуг). При этом иностранная фирма (а точнее, ее представительство) исчисление налога должно производить самостоятельно при условии наличия ее представительства в России.

Причем, если такие продажи товаров (выполнение работ или оказание услуг) на территории РФ производятся регулярно, то создание представительства этой компании в России обязательно (пункт 2 статьи 306 части второй НК РФ). Соответственно данное представительство в качестве налогоплательщика должно встать на учет в налоговых органах с получением ИНН (статья 83 части первой НК РФ) и само производить исчисление и перечисление налогов в бюджет.

Доходы же, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со статьей 306 части второй НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (пункт 2 статьи 309 части второй НК РФ).

Это означает, что если реализация товаров (работ, услуг) носит разовый характер, то это не приводит к обязательному созданию представительства и как следствие, не подлежит обложению налогом на прибыль. Таким образом, в рассматриваемой ситуации при внешнеторговой бартерной сделке у источника дохода (российского предприятия) не возникает обязанностей удержания налога на прибыль при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной компании на территории РФ, так как данная компания сама должна перечислять налоги через свое представительство при условии необходимости создания такого представительства.

Однако необходимо обратить внимание, что налоговыми органами четко не регламентировано в каких случаях не нужно создавать представительство иностранной фирмы и что понимать под регулярной продажей товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Консалтинговое агентство "Советник"

1 января 2003 г.

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2003 г.