Особенности правового положения, бухгалтерского учета и налогообложения обществ взаимного страхования (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2003 г.)

Особенности правового положения,
бухгалтерского учета и налогообложения
обществ взаимного страхования

В настоящее время деятельность обществ взаимного страхования на уровне федерального закона непосредственно регулируется только статьей 968 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 968 ГК РФ граждане и юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 ГК РФ, на взаимной основе путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

Пунктом 2 статьи 968 ГК РФ установлено, что общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями. Здесь же содержится отсылка к нормам закона о взаимном страховании. Аналогичная ссылка имеется и в пункте 4 статьи 968 ГК РФ. В настоящее время такой закон не принят.

Следовательно, при создании, осуществлении деятельности и ликвидации обществ взаимного страхования необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства, а также нормами Федерального закона от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях).

Так как взаимное страхование (как и страхование вообще) можно рассматривать как достижение социальных целей, то наиболее правомерным является создание общества взаимного страхования в форме некоммерческого партнерства (пункт 2 статьи 2 и статья 8 Закона о некоммерческих организациях).

Более подробное рассмотрение вопросов правового регулирования создания некоммерческих партнерств выходит за рамки данной статьи (консультации). Этот вопрос является общим (а не специфичным именно для обществ взаимного страхования), и ответы на него можно найти в других источниках.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страхование расположенных на территории РФ имущественных интересов юридических лиц (за исключением перестрахования и взаимного страхования) и имущественных интересов физических лиц - резидентов может осуществляться только юридическими лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ.

Таким образом, общество взаимного страхования, оказывающее услуги по страхованию только членов общества, может осуществлять свою деятельность без получения лицензии.

Вместе с тем, обращаем внимание на то, что пункт 5 статьи 968 ГК РФ допускает возможность осуществления обществом взаимного страхования в качестве страховщика страхование интересов лиц, не являющихся членами общества, если такая страховая деятельность предусмотрена его учредительными документами, общество образовано в форме коммерческой организации, имеет разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида и отвечает другим требованиям, установленным законом об организации страхового дела.

То есть общество взаимного страхования, выполняющее услуги в интересах сторонних лиц или организаций:

во-первых, не может быть создано в виде некоммерческой организации. В этом случае при создании общества должна быть выбрана иная организационно-правовая форма - акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д. (но не некоммерческое партнерство или фонд). При этом следует руководствоваться нормами гражданского и налогового законодательства, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, установленными для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Разумеется, следует учитывать и особенности, установленные законодательными и нормативными актами в отношении участников отношений по страхованию (страховщиков и страхователей);

во-вторых, при оказании страховых услуг сторонним организациям необходимо наличие лицензии, полученной в установленном порядке.

При организации и ведении бухгалтерского учета в обществах взаимного страхования следует учитывать то обстоятельство, что нормативное регулирование учетных операций у страхователей является отдельной отраслью бухгалтерского учета и, соответственно, регулируется отдельно. Наш журнал не рассматривает особенности ведения бухгалтерского учета страховыми организациями, так как работает на другом сегменте рынка. Соответствующие рекомендации можно найти в других, специализированных периодических изданиях.

Однако, по нашему мнению, в обществах взаимного страхования бухгалтерский учет может вестись и по общим принципам, установленным для некоммерческих (или коммерческих) организаций. Это обусловлено тем, что такие общества создаются, как правило, на базе организаций, действующих в областях, прямо не связанных со страхованием, и ведение учета по иным правилам и принципам попросту нерационально.

В этом случае при организации и ведении бухгалтерского учета следует исходить из организационно-правовой формы общества взаимного страхования (некоммерческая или коммерческая организация) и экономического содержания осуществляемых и отражаемых в учете хозяйственных операций.

Напомним, что в соответствии со статьей 968 ГК РФ страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов своих членов осуществляется непосредственно на основании членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования. Страхование интересов лиц, не являющихся членами общества взаимного страхования, осуществляется обществом по договорам страхования.

Следовательно, в том случае, когда общество является некоммерческой организацией (оказывает услуги по страхованию только своим членам), учет поступления и расходования сумм взносов от членов общества, следует вести порядком, установленным для некоммерческих организаций:

суммы, внесенные при создании общества, зачисляются на счет 80 "Уставный капитал" и не списываются в течение всего срока существования общества. После ликвидации общества в установленном порядке суммы, учтенные на счете 80, возвращаются членам общества или используются на другие цели в соответствии с уставом общества или по согласованию сторон, выработанному при принятии решения о ликвидации;

суммы целевых взносов, поступивших для дальнейшего использования в качестве страховых выплат, а также для финансирования текущей деятельности общества, зачисляются на счет 86 "Целевое финансирование".

По мере использования этих сумм (осуществления расходов, предусмотренных сметой доходов и расходов), документально подтвержденные затраты списываются с дебета счета 86 в корреспонденции со счетами учета затрат или расчетов (10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.).

С организацией учета перечисленных и полученных сумм у членов общества взаимного страхования дело обстоит несколько сложнее. С одной стороны, перечисленные суммы являются средствами целевого финансирования и списываются не на основании договора страхования, а на основании соглашения участников. С другой стороны, средства передаются в общество не на безвозмездной основе и не для финансирования отдельных мероприятий, а подлежат возврату при наступлении определенных условий (страхового случая). Поэтому, наиболее целесообразным представляется все-таки включение в устав общества пункта, в соответствии с которым страхование членов общества производится на основании договора страхования.

Дополнительных обязательств заключение такого договора ни страховщику ни страхователю не добавит, а наиболее острые вопросы, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением, будут сняты. В любом случае наиболее правомерной представляется использование стандартной схемы учета страховых платежей и страховых выплат - на субсчете "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом по кредиту счета отражаются суммы начисленных взносов (сумм, подлежащих перечислению обществу взаимного страхования) и суммы поступивших страховых выплат, а по дебету - перечисленные суммы и суммы страхового возмещения, подлежащего получению от общества.

Если же общество взаимного страхования оказывает услуги по страхованию не только своим членам, но и сторонним организациям и физическим лицам, бухгалтерский учет организуется и осуществляется порядком, установленным для таких организаций. При этом наиболее правильным является ведение учета в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, установленным для страховых организаций. В подтверждение этого соображения говорит хотя бы то, что такая деятельность должна лицензироваться и, следовательно, отчетность представляется в объемах и в сроки установленные для страховых организаций. То, каким образом, ведется учет у застрахованных сторонних лиц или организаций, для общества взаимного страхования значения не имеет. Члены общества ведут учет страховых взносов и страховых возмещений порядком, рассмотренным выше.

При определении обязанностей по уплате отдельных видов налогов обществами взаимного страхования следует иметь в виду, что налоговым законодательством установлен ряд особенностей (и льгот).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами. Следовательно, вопрос о НДС в обществах взаимного страхования не стоит - независимо от того, оказываются ли услуги исключительно членам общества или и сторонним организациям и физическим лицам.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом приводится перечень доходов, относимых к таким целевым поступлениям. Общества взаимного страхования в этом перечне отсутствуют.

Таким образом, можно сделать вывод, что средства, полученные обществами взаимного страхования от физических лиц, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на общих основаниях. По нашему мнению, в данном случае противоречия или какой-то нелогичности нет - при оказании страховых услуг физическим лицам общество должно быть коммерческой организацией. Иное понимание сути взаимоотношений между юридическими и физическими лицами представляется, если и не правомерным, то, по крайней мере, законодательно не урегулированным. В принципе, общество может быть создано исключительно гражданами. Но в этом случае вопросы бухгалтерского учета и налогообложения регулируются другими положениями законодательства.

Что же касается налогообложения у участника общества сумм разницы между страховыми выплатами и ущербом при страховом случае, то такая ситуация рассматриваться не должна, так как в законодательном поле возникнуть не может. В соответствии со статьей 10, упоминавшегося выше Закона об организации страхового дела в РФ при страховании имущества страховая сумма не может превышать его действительной стоимости на момент заключения договора, а страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя или третьего лица при страховом случае, если договором страхования не предусмотрена выплата страхового возмещения в определенной сумме. То есть, в общем случае, ситуация, когда после страхового случая застрахованная организация получает прибыль, свидетельствует о каких-либо нарушениях, допущенных сторонами при заключении договора. Это влечет за собой недействительность (полностью или в размерах сумм превышения) или ничтожность договора со всеми вытекающими последствиями.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2003 г.