Лизинговые сделки:
порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
Лизинговые операции регулируются следующими нормативными документами:
Федеральный закон от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" с изменениями от 29.01.02 г.;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н;
положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н;
положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н;
положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Порядок расчета лизинговых платежей приведен в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.96 г. При заключении договора лизинга при условии, что предмет лизинга будет учитываться на балансе лизингополучателя, должно быть обязательно подготовлено обоснование затрат лизингодателя, в которое включаются балансовая стоимость предмета лизинга, проценты за пользование ссудой, страховые платежи, налог на пользователей автомобильных дорог и иные затраты лизингодателя, а также прибыль (маржа) лизингодателя.
Рассмотрим условный пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по договору лизинга у лизингополучателя и лизингодателя. Пусть общая сумма договора лизинга составляет 132,0 тыс. руб. с учетом НДС в размере 22,0 тыс. руб. Балансовая стоимость предмета лизинга составляет 100,0 тыс. руб., вознаграждение лизингодателя, которое включает проценты за пользование ссудой, - 3,6 тыс. руб. за 3 года, расходы на страхование за 3 года - 3,0 тыс. руб. и маржа лизингодателя - 3,4 тыс. руб. Предмет лизинга согласно договору находится на балансе лизингополучателя, лизингодатель оплату налогов производит по методу начисления.
Налог на имущество начисляет лизингополучатель на основании п.2 инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 (в ред. от 18.01.02 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в связи с тем, что предмет лизинга числится на его балансе в соответствии с договором лизинга. Проценты за пользование ссудой, страхование предмета лизинга не возмещаются лизингополучателем дополнительно, а включаются в вознаграждение лизингодателя и увеличивают сумму договора лизинга.
Первоначальная (балансовая) стоимость имущества в бухгалтерском учете определяется на основании ПБУ 6/01. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Такие затраты, как проценты по заемным средствам, в бухгалтерском учете до ввода предмета лизинга в эксплуатацию увеличивают балансовую стоимость предмета лизинга, после ввода предмета лизинга - относятся к операционным расходам.
Порядок учета процентов по займам и кредитам, относящимся к приобретению объектов основных средств, регламентируется п.23 и 30 ПБУ 15/01 и п.8 ПБУ 6/01. Для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257). Проценты за пользование заемными средствами до ввода предмета лизинга в эксплуатацию в налоговом учете не увеличивают балансовую стоимость предмета лизинга, а относятся в состав внереализационных расходов на основании п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ.
Для целей налогового учета согласно п.п.40 п.1 ст.264 НK РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости включены в прочие расходы в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В бухгалтерском учете в случае приобретения имущества, которое требует регистрации или разрешения на эксплуатацию, в состав соответствующей амортизационной группы такое имущество включается только после получения всех разрешений.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете курсовые разницы не увеличивают стоимость имущества, учтенного в составе капитальных вложений, а относятся в состав внереализационных расходов (доходов) согласно п.п.5 п.1 ст.265 и п.п.11 п.1 ст.250 НК РФ.
Таким образом, объекты основных средств, используемые для извлечения дохода, принимаются на налоговый учет по амортизационной стоимости, которая может быть меньше первоначальной балансовой стоимости, применяемой в бухгалтерском учете, на величину:
суммовых разниц;
курсовых разниц;
ЕСН и иных начисленных налогов и сборов, включенных в состав прочих расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы;
процентов за пользование заемными средствами;
расходов на освоение природных ресурсов, если они учтены для целей налогообложения в составе расходов;
дооценки стоимости объекта лизинга.
Для лизингодателя исполнение договора лизинга начинается с получения кредита или ссуды, а затем с приобретения предмета лизинга у поставщика по договору купли-продажи. На основании п.4 ст.15 Закона N 164-ФЗ лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю.
Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и соответственно отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Бухгалтерский и налоговый учет у лизингодателя
При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (с изменениями и дополнениями от 23.01.01 г.) (далее - Указания). Для отражения операций по договору лизинга налогоплательщику следует к счету 76 открыть субсчета:
76-5 "Расчеты по имуществу";
76-6 "Отложенный НДС";
76-7 "Вознаграждение лизингодателя по договору лизинга при условии учета имущества на балансе лизингополучателя";
76-8 "Расчеты по договорам лизинга".
Для целей налогового учета единовременное начисление лизинговых платежей может быть отражено в регистре "Прочие дебиторы и кредиторы", а в доходах от реализации в соответствии с п.1 ст.271 НК РФ следует отражать доходы, которые относятся только к вознаграждению лизингодателя. Доходы лизингодателя отражаются в том отчетном периоде, когда имели место, т.е. в соответствии с графиком начисления лизинговых платежей.
Покажем порядок бухгалтерского учета операций с предметом лизинга.
1. Получены средства по договору займа, которые через 3 года подлежат возврату:
Дебет 51, Кредит 67 - 120 тыс. руб.
2. Согласно договору с поставщиком оплачен приобретаемый предмет лизинга:
Дебет 60, Кредит 51 - 120 тыс. руб.
3. Поступил предмет лизинга от поставщика:
Дебет 08, Кредит 60 - 100 тыс. руб.,
Дебет 19, Кредит 60 - 20 тыс. руб.
4. Принят к учету предмет лизинга по балансовой стоимости:
Дебет 03, Кредит 08 - 100 тыс. руб.
5. Отнесен на расчеты с бюджетом НДС за приобретенный предмет лизинга:
Дебет 68-3 "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 20 тыс. руб.
Порядок применения налоговых вычетов по НДС при приобретении основных средств определен п.1 ст.172 НК РФ.
6. Передан предмет лизинга на баланс лизингополучателю:
Дебет 91-2, Кредит 03 - 100 тыс. руб.;
Дебет 76-5, Кредит 91-1 - 120 тыс. руб.;
Дебет 91-2, Кредит 76-6 - 20 тыс. руб.
В действующем законодательстве не определен порядок выдачи счетов-фактур при передаче имущества на баланс лизингополучателя. В этом случае лизингодателем должен быть выдан счет-фактура на полную сумму договора лизинга, а именно на 132,0 тыс. руб. Нарушения действующего законодательства при этом не возникает, так как лизингополучатель обязан в бухгалтерском учете отразить стоимость предмета лизинга и НДС от суммы 132,0 тыс. руб.
В момент передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя право собственности на предмет лизинга не переходит к лизингополучателю, так как право собственности переходит только в момент выкупа предмета лизинга. Следовательно, передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя не является реализацией в смысле ст.39 НК РФ и не облагается налогом (п.1 ст.146 НК РФ). Поэтому в учете лизингодателя НДС, начисленный со стоимости предмета лизинга в момент передачи на баланс лизингополучателя, не подлежит начислению в бюджет, а отражается на бухгалтерском счете 76-6.
7. Начислено единовременно вознаграждение лизингодателя (полностью за 3 года) - в момент передачи предмета лизинга:
Дебет 76-7, Кредит 98 - 12,0 тыс. руб.
8. Поступил лизинговый платеж от лизингополучателя:
Дебет 51, Кредит 76-8 - 3,67 тыс. руб. (120,0 + 12,0) : 36 месяцев.
9. Определена часть лизингового платежа, которая относится к балансовой стоимости предмета лизинга:
Дебет 76-8, Кредит 76-5 - 3,33 тыс. руб. (120,0 : 36 месяцев).
Для отражения в налоговом учете операций по возмещению лизингодателем стоимости имущества в составе лизингового платежа возможно предусмотреть дополнительный налоговый регистр по таким операциям.
10. Начислен в бюджет НДС, приходящийся на балансовую стоимость предмета лизинга, оплаченную частично в лизинговом платеже:
Дебет 76-6, Кредит 68-3 - 0,55 тыс. руб. (3,33 : 120% х 20%).
11. Определена часть лизингового платежа, которая относится к вознаграждению лизингополучателя:
Дебет 76-8, Кредит 76-7 - 0,34 тыс. руб. (12,0 : 36 месяцев).
В соответствии с нормами НК РФ в момент начисления лизингового платежа (на основании графика) в составе выручки от реализации начисляется часть лизингового платежа, относящегося к вознаграждению лизингодателя (п.1 ст.271 НК РФ).
12. Отражена в бухгалтерском учете в составе выручки от реализации часть лизингового платежа в соответствии с графиком лизинговых платежей, приходящаяся на вознаграждение лизингодателя:
Дебет 98-3 "Доходы будущих периодов по лизинговым платежам, Кредит 90-2 - 0,34 тыс. руб. (12,0 : 36 месяцев).
13. Начислен НДС, приходящийся на вознаграждение лизингополучателя в составе лизингового платежа:
Дебет 90-3, Кредит 68-3 - 0,06 тыс. руб. (0,34 : 120% х 20%).
14. Начислен налог на пользователей автомобильных дорог, приходящийся на вознаграждение лизингодателя:
Дебет 20, Кредит 68-4 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 0,003 тыс. руб.
15. Начислены проценты за один месяц за пользование ссудой:
Дебет 20, Кредит 67 - 0,1 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 365 х 30 дней).
В соответствии с п.14 ПБУ 15/01 организация-заемщик (в данном случае лизингодатель) принимает к бухгалтерскому учету задолженность по процентам за пользование заемными средствами в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, т.е. один раз в месяц. Условно принимаем, что согласно договору займа проценты за пользование заемными средствами были начислены после постановки на учет предмета лизинга и на увеличение стоимости предмета лизинга не относятся.
Отнесение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в состав внереализационных (для целей налогов
