Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору займа (Л. Кропова, "Финансовая газета", N 11, март 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение операций
по договору займа

Договор займа имеет большое значение при регулировании кредитных отношений сторон в условиях нехватки оборотных средств. В настоящее время он получил большое распространение, поскольку передача денежных средств взаймы не относится к разряду специфических банковских операций и не требует получения лицензии Банка России (ст.5, 13 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" в ред. от 3.02.96 г. N 17-ФЗ с изменениями от 8.07.99 г.).

Отношения лиц в рамках договора займа определяются главой 42 ГК РФ. Взаймы можно получить денежные средства или другие вещи, определяемые родовыми признаками (т.е. вещи, определяемые лишь числом, мерой, весом). К таким вещам можно отнести, например, материалы.

Заем может быть нецелевым, целевым (ст.814 ГК РФ), государственным (ст.817 ГК РФ). Факт передачи суммы займа может удостоверяться векселем (ст.815 ГК РФ) или облигацией (ст.816 ГК РФ). В заемное обязательство по соглашению сторон может быть обращен долг, возникший по договору купли-продажи, аренды или иного основания, путем заключения соглашения о новации (ст.818 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента фактической передачи заимодавцем заемщику денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками (ст.807 ГК РФ) и на сумму фактически поступивших денежных средств или вещей (п.3 ст.812 ГК РФ). Договор займа заключается в письменной форме, если заимодавцем является юридическое лицо согласно п.1 ст.808 ГК РФ, а также согласно п.1 ст.161 ГК РФ, если любая сторона является юридическим лицом. В результате по факту заключения договора заемщик получает денежные средства или другие вещи в собственность, при этом заимодавец получает право требования, а заемщик долг.

Договор займа по общему правилу является возмездным (процентным), и заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или самим договором (п.1 ст.809 ГК РФ).

Согласно п.3 ст.809 ГК РФ договор займа определяется как беспроцентный (безвозмездный), если:

договор заключен между гражданами на сумму не более 50 МРОТ и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одним из граждан;

предметом договора являются вещи, определяемые родовыми признаками.

Однако и здесь стороны в договоре могут установить возмездность договора и установить в договоре займа родовыми вещами уплату процентов в натуральной форме, например теми же вещами.

Проценты по договору займа выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если стороны не определили иной порядок выплаты процентов (п.2 ст.809 ГК РФ). Задержка возврата займа влечет начисление как процентов на сумму займа, так и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Если в договоре не указан размер процентов, то этот размер определяется ч.2 п.1 ст.809 ГК РФ, а именно используется ставка банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга, действующая в месте его жительства (если заимодавец физическое лицо) или в месте его нахождения (если заимодавец юридическое лицо). Условие о размере процентов по возмездному договору займа не является обязательным в договоре, кроме случаев, когда стороны определили иной процент. В настоящее время согласно п.51 постановления пленума ВС РФ и пленума ВАС РФ от 1.07.96 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" размер процентов определяется размером единой учетной ставки Банка России по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования).

При заключении договора необходимо учитывать, что согласно ст.50 ГК РФ юридические лица, созданные как коммерческие организации, должны преследовать извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Поэтому передача имущества или имущественных прав в безвозмездное пользование исполнительным органом юридического лица является нарушением закона. При этом исполнительный орган обязан по требованию учредителей (участников) юридического лица возместить убытки, причиненные им юридическому лицу, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.53 ГК РФ).

Уточним понятия имущества, имущественных прав, услуги для оценки имущественных отношений по договору займа в налоговом и гражданском законодательстве.

В ГК РФ понятие "имущество" является собирательным, в него помимо вещей включаются имущественные права и обязанности. Денежные средства как предмет договора займа в одних случаях являются вещами (например, если речь идет о наличных купюрах или денежных средствах), в других случаях - имущественными правами (например, когда речь идет о денежных средствах, находящихся на банковских счетах клиента, и операциях с ними). Денежные средства также являются имущественным правом их владельца приобрести другое имущество или имущественное право. Итак, главная особенность денег как объекта гражданского права заключается в том, что они, будучи всеобщим эквивалентом, могут в принципе заменить почти любой объект имущественных отношений.

Согласно ст.38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав. Налоговое законодательство не относит к имуществу имущественное право, но относит его к объекту налогообложения (главы 21, 25 НК РФ). Таким образом, если в налоговом законодательстве не определено иное, под имущественным правом понимается право, которое возникает из договоров гражданско-правового характера в соответствии с гражданским законодательством.

Например, при сдаче имущества в аренду собственник может по договору передать право пользования, владения или распоряжения объектом пользования за плату (ст.606 ГК РФ) либо в безвозмездное пользование ст.689 ГК РФ. Сама передача имущественного права может не повлечь за собой возникновения объекта налогообложения, если не сопровождается передачей его в собственность (ст.39 НК РФ). При передаче же в собственность понятие "имущественное право" соединяется в один объект (понятие) с имуществом. Объект налогообложения при передаче имущественных прав в пользование возникает при определении платы за пользование объектом или безвозмездности такого пользования.

Передача денежных средств по договору займа не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму займа, так как передача имущества или имущественного права носит возвратный характер.

Важная задача налогоплательщика - правильно определить объект налогообложения по безвозмездному договору займа. С вступлением в силу главы 25 НК РФ согласно ст.41 НК РФ у налогоплательщика появился дополнительный объект при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это экономическая выгода, оцениваемая в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 25 и 23 НК РФ.

Экономическая выгода - это экономическое понятие. Экономическая выгода может быть оценена при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг, имущественных прав. Оценить экономическую выгоду по безвозмездному займу можно, в частности, применив ставку рефинансирования Банка России либо приложив акт оценки специалиста - оценщика рыночной стоимости права пользования.

Если договор безвозмездный, то сторона, получившая такой заем, включает в состав внереализационных доходов экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом (или имущественным правом) или безвозмездно полученной услуги в порядке, определяемом п.8 ст.250 с учетом положений ст.40 НК РФ. Статья 40 устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Принципы определения цены права пользования имущественным правом данная статья не устанавливает. Тем не менее любое предоставление в пользование или в собственность имущества сопровождается передачей имущественных прав на пользование, владение имуществом и с экономической точки зрения может рассматриваться как услуга.

ГК РФ отношения, возникающие по договору займа, не относит к услуге (ст.779). ГК РФ не приводит перечня, исчерпывающего признаков услуги, кроме того, и в обыденной жизни, и в законодательстве термин "услуга" достаточно часто употребляется для обозначения самых различных явлений. В понятие "услуга" нередко вкладывается совершенно разное содержание - от самого широкого, когда им охватывается практически любая деятельность, до предельно узкого, когда услуги сводятся к предмету договора возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ). Первое понятие наиболее близко к понятию "услуга для налогового законодательства", так как определяет экономическое понятие услуги. Сведение же понятия к предмету договора возмездного оказания услуг исключает такие типичные услуги, как поручение, комиссия, экспедирование. Спектр оказываемых услуг постоянно расширяется, поэтому и в законодательстве он не является закрытым и однозначным.

В то же время согласно п.3 ст.2 ГК РФ к налоговым и иным финансовым взаимоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не определено законом, в частности НК РФ. Поэтому налоговое законодательство может содержать иные понятия и определения отдельных отношений, сделок. Принципы налогового законодательства, определения объектов и понятие товаров, работ, услуг изложены в части первой НК РФ. В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Из этого определения не следует, что можно однозначно отнести отношения по договору займа к отношениям финансовых услуг по предоставлению денежных средств в заем. Однако п.п.15 п.3 ст.149 НК РФ предоставление средств в заем в денежной форме относит к финансовым услугам по предоставлению займа в денежной форме. Аналогично налоговое законодательство относит к услугам и сдачу в аренду движимого имущества (абзац 5 части 4 п.1 ст.148 НК РФ) и услуги по страхованию (п.7 части 3 ст.149 НК РФ), не относимые ГК РФ к услугам.

Отнесение операций по получению займа к финансовым услугам создает большие проблемы для налогоплательщиков, поскольку по ст.39 НК РФ передача в заем денежных средств признается реализацией. Главой 21 НК РФ данная реализация освобождена от НДС. Поэтому встает вопрос об определении дохода от реализации товаров, работ, услуг, включая имущество и имущественные права, и, следовательно, увеличении налоговой базы на доход от безвозмездных финансовых услуг или от безвозмездно переданных имущественных прав. Согласно ст.274 НК РФ доходная часть налоговой базы определяется с учетом положений ст.40 НК РФ. Пунктом 51 постановления N 6/8 устанавливается рыночная стоимость заемных средств. При этом ст.40 НК РФ допускает отклонение от рыночной цены до 20%.

Отметим, что ставка рефинансирования Банка России используется налоговым законодательством для компенсации бюджету несвоевременно оплаченного налога как 1/300 (округленно количество дней в году) ставки рефинансирования (ст.75 НК РФ).

В главе 25 НК РФ материальная (экономическая) выгода не поименована, но перечень доходов (как реализационных, так и внереализационных) - открытый. Главой 25 по договору займа определяются либо фактические проценты по договору, либо экономическая выгода в безвозмездном договоре. Поэтому организациям можно рекомендовать устанавливать процент по договору в размере, например, 1%.

При судебном разбирательстве вопросов, связанных с расчетом экономической выгоды, суд должен оценить:

имеется ли факт (отношение), требующий правового регулирования;

отсутствует ли норма, его предусматривающая;

имеется ли в наличии норма, предусматривающая сходные аналогичные факты (отношения).

Заметим, что суд не имеет права рассчитывать экономическую выгоду, так как это требует специальных знаний. Поэтому, вероятно, налогоплательщик будет вынужден оплатить расходы по привлечению судом специалиста по оценке рыночной стоимости безвозмездно полученных имущественных прав или услуг по пользованию чужими денежными средствами, имуществом (экономической выгоды).

У получателя займа проценты по договору займа относятся к внереализационным расходам (п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ) и начисляются за фактическое пользование заемными средствами с учетом особенностей, определяемых в ст.269 НК РФ.

При методе начислений согласно ст.272 НК РФ расходы по выплате процентов по займу принимаются в том отчетном (или налоговом) периоде, к которому они относятся. А по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (месяц, квартал в зависимости от налоговой политики). В случае погашения долгового обязательства (займа) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства (часть 8 ст.272 НК РФ). При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты (часть 3 ст.273 НК РФ).

При беспроцентном займе экономическая выгода включается в налоговую базу и при кассовом методе, и методе начисления на конец отчетного (налогового) периода.

У заимодавца при методе начислений проценты по договорам, действие которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в доход на конец отчетного периода (часть 6 ст.271 НК РФ). В случае погашения долга до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату погашения долгового обязательства (прекращения действия договора).

При кассовом методе доход признается при получении денежных средств, иного имущества, имущественных прав.

Бухгалтерский учет по договору займа

Порядок ведения учета у организации-заемщика регламентируется положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н, по договорам государственного займа - положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н.

ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа. Порядок ведения учета у организации-заимодавца регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н.

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам дифференцируется на краткосрочную (не более 12 месяцев) и долгосрочную (более 12 месяцев) в зависимости от условий договора. Информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении заемных средств в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 51, 52, Кредит 66 (67) - на фактически поступившую сумму займа.

Возврат полученного займа (кредита) отражается записью:

Дебет 66, 67, Кредит 51, 52 - возвращена сумма займа.

Организациям-заемщикам предоставлено право выбирать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п.6 ПБУ 15/01, закрепив его в учетной политике. Первый вариант - учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора. Второй вариант - осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Перечень затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, приведен в п.11 ПБУ 15/01. К ним относятся проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам). Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Порядок учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства. Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов), отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01).

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Если заем предоставлен в натуральной форме, то производится запись:

Дебет 10, 41, Кредит 66, 67 - на сумму стоимости ТМЦ на основании договора или накладной.

Согласно ПБУ 19/02 займы, удовлетворяющие критериям, изложенным в п.2 этого ПБУ (имеется в виду, в частности, способность приносить экономические выгоды или доход в будущем в форме процентов либо прирост их стоимости, увеличение рыночной стоимости и т.п.), относятся к финансовым вложениям.

При передаче денежных средств в заем в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 58, Кредит 51, 52 - на фактическую сумму займа.

Если заем в натуральной форме, то делаются записи:

Дебет 58, Кредит 90 - передача товаров или продукции в заем,

Дебет 90, Кредит 41, 40 - расход при передаче (продаже) товара, продукции в заем (или с применением счета 91 при передаче в заем материалов со счета 10).

Л. Кропова,

генеральный директор ООО "Аудит-Оптим"

"Финансовая газета", N 11, 12, март 2003 г.