Учет резервного капитала акционерных обществ (В. Ситникова, "Финансовая газета", N 10, март 2003 г.)

Учет резервного капитала акционерных обществ

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко применяются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации организаций. Обеспечение достоверности этого показателя возможно посредством ведения обоснованных записей в учете всех его составляющих, в том числе и резервного капитала (РК). Особенно большое значение РК имеет для акционерных обществ, в отношении которых образование этого капитала и размер ежегодных отчислений в него из чистой прибыли регламентируются законодательством.

Для обобщения информации о состоянии и движении РК предназначен счет 82 "Резервный капитал". Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требует ежегодных отчислений в РК общества не менее 5% чистой прибыли до достижения им размера, предусмотренного уставом. Изменениями, принятыми к этому Закону, минимальная величина РК снижена с 15 до 5% уставного капитала общества.

Отражение на счетах бухгалтерского учета образования и увеличения размеров РК не вызывает затруднений. При этом делается запись: Дебет 84, Кредит 82. Несколько сложнее обстоит дело с учетом расходования РК. Сопоставим требования отдельных нормативных документов, регламентирующих использование РК, для наглядности представив полученную информацию в таблице.

Направления использования РК в соответствии
с нормативными документами

N п/ п	Источник установленных норм		Направления использования РК
	Название документа	Ссылка на документ
1	2	3	4
1	Закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"	п.1 ст.35	Покрытие убытков общес- тва, погашение облига- ций организации, выкуп собственных акций
2	Положение по ведению бухгалтер- ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера- ции, утвержденное приказом Мин- фина России от 29.07.98г. N 34н	п.69	Покрытие убытков общес- тва, погашение облига- ций организации, выкуп собственных акций
3	План счетов бухгалтерского уче- та и инструкция по его примене- нию, утвержденные приказом Мин- фина России от 31.10.00г. N 94н	Комментарии к счету 82	Покрытие убытка органи- зации за отчетный год, погашение облигаций акционерного общества
4	Методические рекомендации о по- рядке формирования показателей бухгалтерской отчетности орга- низаций, утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н	п.92	Покрытие убытков, пога- шение облигаций акцио- нерного общества, выкуп акций акционерного об- щества

Из таблицы становится понятно, что серьезных разногласий в отношении использования РК нет. Однако в Инструкции по применению Плана счетов не предусмотрено направление РК на выкуп собственных акций. Отражение в учете порядка выкупа собственных акций приводится в комментариях к счету 81 этой Инструкции. Отмеченный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. При этом выкуп акций сопровождается бухгалтерскими записями:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - на сумму фактических затрат при выкупе акций,

Дебет 80, Кредит 81 - аннулирование собственных акций,

Дебет 81, Кредит 91 - на сумму разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.

Известно, что действующая система учета часто не позволяет отражать на бухгалтерских счетах источник финансирования тех или иных мероприятий. Возможность показать использование РК по дебету счета 82 в рассмотренном нами случае отсутствует как, например, при направлении чистой прибыли или суммы амортизационных отчислений на приобретение внеоборотных активов. Очевидно, что показать в учете источник средств при выкупе собственных акций становится возможно лишь в аналитическом учете. Примечательно, что для приобретения акций у акционеров общества для последующего размещения среди работников в п.2 ст.35 Закона N 208-ФЗ предлагается создание специального фонда акционирования работников общества. При отражении в бухгалтерском учете создания этого фонда не возникнет затруднений, а при учете его расходования вновь появятся сложности. Ситуация аналогична рассмотренной ранее. Как и в предыдущем случае, можно показать его использование в аналитическом учете. Очень важно иметь в виду, что специальный фонд акционирования общества образуют по своему усмотрению, тогда как резервный фонд создается ими в обязательном порядке.

Говоря о возникающих затруднениях в отношении отражения в учете использования РК, можно предположить, что они явились причиной отсутствия в Инструкции по применению Плана счетов такого направления расходования РК, как выкуп собственных акций. Однако это предположение нельзя назвать верным. Объясняется это тем, что практически отсутствует возможность показать использование РК и при погашении облигаций акционерного общества, хотя в названной Инструкции предусмотрено в этом случае расходование РК. В характеристике счета 82 отмечается, что использование средств РК учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества. Опираясь на характеристики счетов 66 и 67 указанной Инструкции, остановимся на организации учета облигаций общества. Приведем последовательно корреспонденции счетов по их размещению и погашению:

Дебет 51 и др., Кредит 66, 67 - на сумму номинальной стоимости размещаемых облигаций,

Дебет 51 и др., Кредит 98 - на сумму разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций (если цена размещения превышает номинальную стоимость),

Дебет 98, Кредит 91 - на сумму разницы, которая списывается равномерно в течение срока обращения облигаций,

Дебет 91, Кредит 66, 67 - на сумму доначисленной разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью равномерно в течение срока обращения облигаций (если цена размещения ниже номинальной стоимости),

Дебет 91, Кредит 66, 67 - на сумму начисленных процентов за предоставление в пользование денежных средств,

Дебет 66, 67, Кредит 51 и др. - на сумму выплаченных процентов,

Дебет 66, 67, Кредит 51 и др. - на сумму погашенных облигаций.

В схеме записей на счетах, приведенной выше, отсутствует запись: Дебет 82, Кредит 66, 67, о которой говорится в Инструкции. На с.333 Комментариев к новому Плану счетов (под ред. А.С. Бакаева. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2001) отмечается, что погашение облигаций сопровождается записью: Дебет 66, 67, Кредит 51 с одновременным отражением той же суммы на счетах следующим образом: Дебет 82, Кредит 84.

С одной стороны, последняя запись позволяет показать использование РК, а с другой - необоснованно увеличивает нераспределенную прибыль. При этом все же не удается применить запись: Дебет 82, Кредит 66, 67, о которой сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

В. Ситникова,

к.э.н.,

доцент кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности ВЗФЭИ

"Финансовая газета", N 10, март 2003 г.