Налогообложение доходов, полученных в виде материальной выгоды (Л. Осипчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2003 г.)

Налогообложение доходов,
полученных в виде материальной выгоды

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды регулируются ст.212 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Действующим налоговым законодательством предусмотрено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Следовательно, при получении физическим лицом заемных средств от другого физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налоговая база в виде материальной выгоды не определяется. Если физическое лицо (например, учредитель общества с ограниченной ответственностью) предоставляет заемные средства организации, которая не уплачивает ему процентов за пользование такими средствами, объекта налогообложения в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами у налогоплательщика - физического лица не возникает.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база согласно п.п.1 п.2 ст.212 НК РФ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно ст.31 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Таким образом, независимо от того, когда были получены заемные (кредитные) средства физическим лицом, необходимо определять материальную выгоду в порядке, предусмотренном ст.212 НК РФ. Однако ставки рефинансирования на дату получения заемных средств, используемые при определении налоговой базы до момента вступления в силу части второй НК РФ, были разными, что привело к ухудшению положения значительной части налогоплательщиков при исчислении материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам.

В соответствии с определением Конституционного суда Российской Федерации от 5.07.02 г. N 203-О положения п.п.1 п.2 ст.212 НК РФ в части определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, выраженным в рублях и полученным физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г.

К суммам заемных (кредитных) средств, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г. (25% годовых). Физические лица, которые посредством декларирования уплачивали налог с сумм материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным до 1 января 2001 г., при действовавшей на момент заключения договора ставке рефинансирования Банка России в размере, превышающем 25%, вправе представить в налоговый орган заявление о возврате излишне удержанных сумм налога или зачете таких сумм в счет будущих платежей. Если согласно нотариально удостоверенной доверенности в порядке, предусмотренном ст.29 НК РФ, налоговым агентом исчислен, удержан и перечислен налог на доходы физических лиц, возврат излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в соответствии со ст.231 НК РФ на основании соответствующего заявления налогоплательщика.

Следует отметить, что материальная выгода по заемным (кредитным) средствам, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, подлежит налогообложению во всех случаях. Так, если выдача беспроцентной ссуды иди кредита на льготных условиях осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, определение материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным от экономии на процентах, производится в общеустановленном порядке. Внесение изменений в действующий порядок налогообложения материальной выгоды возможно только законодательным путем.

Если организация предоставила ссуду физическому лицу, например, на оплату операции в медицинском учреждении, расположенном на территории Российской Федерации, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Однако по суммам понесенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов такое лицо (при наличии налоговой базы, облагаемой по ставке 13%) согласно п.п.3 п.1 ст.219 НК РФ вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом по окончании года при подаче декларации.

Нередко организации по заявлению физических лиц выдают денежные средства в счет заработной платы, при этом договор займа не заключается. Согласно ст.808 ГК РФ в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий факт передачи ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. Следовательно, при отсутствии указанных документов суммы, полученные работником в счет заработной платы, не следует рассматривать как заемные средства. В противном случае возникает объект налогообложения в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации.

Если должностные лица, прибывшие из командировки, не смогли отчитаться в установленный срок по подотчетным суммам и их списание производится за счет средств организации без подтверждающих документов, такие суммы включаются в налоговую базу этих работников. Определение материальной выгоды в данном случае не производится, так же как по договорам купли-продажи с рассрочкой платежа, заключенным с физическими лицами.

Сумма беспроцентной возвратной ссуды не включается в налоговую базу физического лица и не является его доходом, так как носит возвратный характер. Лишь в том случае, когда организация списывает (погашает) сумму ссуды физическому лицу, у последнего возникает налоговая база по ставке 13% (для нерезидентов Российской Федерации - 30%) у источника выплаты дохода. Если невозможно удержать налог, организациям следует руководствоваться положениями п.5 ст.226 НК РФ.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах, согласно ст.212 НК РФ осуществляется налогоплательщиком в сроки уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период - календарный год. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ.

В определении налоговой базы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, существуют свои особенности. Так, ставка налога по суммам материальной выгоды, полученной по кредитным средствам, установлена в размере 13%. Причем исходя из положений п.2 ст.212 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом, поскольку налогоплательщиком исчисляется налоговая база только по заемным средствам, т.е. кредитные организации, предоставляющие кредиты физическим лицам под проценты менее 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения таких средств, выраженных в рублях (или менее 9% годовых за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте), обязаны определить налоговую базу, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц. В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, если физическое лицо не является работником кредитного учреждения и доходов в форме выплат денежных средств не получает, налоговый агент не может удержать исчисленную сумму налога с материальной выгоды по кредитным средствам.

Согласно п.5 ст.226 при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Сведения по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2002 год", утвержденной приказом МНС России от 2.12.02 г. N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год", представляются в налоговый орган по месту учета налогового агента. При невозможности удержать налог сведения по форме N 2-НДФЛ представляются в письменном виде в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. По окончании года, но не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, сведения по форме N 2-НДФЛ представляются в общеустановленном порядке на магнитных носителях в налоговый орган по месту учета налогового агента.

Пример. Организация предоставила беспроцентную ссуду своему работнику сроком на 1 год 10 января 2002 г. в размере 12 000 руб. с ежемесячным погашением равными долями. Ставка рефинансирования Банка России на момент получения ссуды - 25% (3/4 составляет 18,75%). Налогоплательщик - физическое лицо назначил своим уполномоченным представителем эту организацию, осуществляющую определение налоговой базы на основании нотариально удостоверенной доверенности. Выплата заработной платы работникам производится 10 числа каждого календарного месяца. Налоговая база определяется по состоянию на 31 декабря 2002 г. (12 000 руб. х 30 дней : 364 дня + 11 000 руб. х 27 дней : 364 дня + 10 000 руб. х 34 дня : 364 дня + 9000 руб. х 28 дней : 364 дня + 8000 руб. х 33 дня : 364 дня + 7000 руб. х 30 дней : 364 дня + 6000 руб. х 30 дней : 364 дня + 5000 руб. х 32 дня : 364 дня + 4000 руб. х 30 дней : 364 дня + 3000 руб. х 27 дней : 364 дня + 2000 руб. х 34 дня : 364 дня + 1000 руб. х 21 день : 364 дня) х 18,75% : 100% = 1212,0 руб. Сумма налога с материальной выгоды по заемным средствам по ставке 35% составит 424 руб. Перечисление удержанных сумм налога налоговым агентом за 2002 г. производится 11 января 2003 г. Сведения по форме N 2-НДФЛ представляются на магнитных носителях в налоговый орган по месту учета налогового агента не позднее 1 апреля 2003 г.

Физические лица, которые не назначили уполномоченного представителя, определяющего налоговую базу по суммам материальной выгоды по заемным средствам, согласно ст.228 НК РФ обязаны представить декларации не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Л. Осипчук,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2003 г.