Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 ноября 2016 г. N Ф08-7932/16 по делу N А22-4288/2015

г. Краснодар

09 ноября 2016 г.

Дело N А22-4288/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 ноября 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Калмыкия (ИНН 0801005000, ОГРН 1040800001802) - Надмидова Б.В. (доверенность от 28.10.2016) и Шаплуковой М.Б. (доверенность от 28.10.2016), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070) - Окушкаева А.В. (доверенность от 13.09.2016), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "БиоРесурс" (ИНН 0816016823, ОГРН 1110816002769), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Калмыкия на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 25.04.2016 (судья Челянов Д.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2016 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А22-4288/2015, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственность "БиоРесурс" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Калмыкия (далее - инспекция) от 25.05.2015 N 790 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее - управление) от 04.09.2015 в части предложения обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по исключению из расходов 793 750 рублей арендных платежей за 2013 год; признании недействительными решения инспекции от 25.05.2015 N 791 и решения управления от 04.09.2015 в части начисления 236 338 рублей налога на прибыль и 13 583 рублей 52 копеек пени, уменьшения на 600 314 рублей убытков за 9 месяцев 2014 года и предложения обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по исключению из расходов 600 314 рублей арендных платежей за 9 месяцев 2014 года (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 25.04.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 21.07.2016, заявление общества удовлетворено. Судебные акты мотивированы тем, что общество понесло реальные расходы по уплате арендной платы и процентов по договору займа с ООО "Роден Капитал". Доводы инспекции и управления о том, что признание ничтожными сделок по аренде земельных участков влечет исключение из расходов арендных платежей по этим договорам при исчислении налога на прибыль противоречат нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При исключении расходов по уплате обществом процентов налоговые органы неправильно истолковали подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и не учли разъяснения Минфина России по данному вопросу, содержащиеся в письме от 16.07.2015 N 03-03-06/2/40933 (далее - письмо N 03-03-06/2/40933).

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, суды не приняли во внимание доводы инспекции о том, что договоры аренды являются ничтожными сделками, поскольку у Администрации Яшалтинского районного муниципального образования Республики Калмыкия (далее - администрация) отсутствовали правовые основания для заключения данных договоров в качестве арендодателя. Общество ошибочно считает, что осуществляемая им деятельность регулируется нормами Федерального закона от 02.07.2013 N 148-ФЗ "Об аквакультуре (рыбоводстве)". Общество не подтвердило воспроизводство водных биоресурсов и не представило документы, подтверждающие приобретение, оплату, перевозку, погрузку, разгрузку цист жаброного рачка Артемия, сопроводительные документы о происхождении посадочного материала (биоресурсы). Неправомерны выводы судов, основанные на пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" (далее - постановление N 7). Из пункта 38 постановления N 7 следует, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (пункт 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации). Разъяснения, содержащиеся в постановлении N 7, применимы к отношениям, возникающим при ответственности за неисполнение денежного обязательства, которая предусмотрена статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами). При рассмотрении настоящего дела не возникал вопрос о привлечении к ответственности за неисполнение денежных обязательств (по договорам аренды). Суды сделали неправильный вывод о незаконности решения инспекции в части отнесения 1 181 690 рублей процентов по долговым обязательствам к внереализационным доходам общества и обложении этих сумм налогом на прибыль. Данный вывод судов ошибочен, поскольку общество самостоятельно отнесло 1 181 690 рублей процентов к внереализационным доходам, отразив эту сумму в налоговой декларации в строке "внереализационные доходы". Незаконны и необоснованны выводы судов о том, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что переданные обществу учредителем (ООО "Роден Капитал") денежные средства использованы в иных целях и не повлекли увеличение чистых активов общества. В ходе проведения налоговой проверки инспекция установила, что полученные от ООО "Роден Капитал" займы общество направило на выполнение работ для целей, не связанных с увеличением размера чистых активов, а проценты по долгосрочным обязательствам включило в расходы по налогу на прибыль. Общество создало искусственный документооборот, фактически хозяйственную деятельность не осуществляло. Действия общества и его контрагентов являются недобросовестными, направленными не на фактическое осуществление хозяйственной деятельности, а на создание формальных условий для получения налоговой выгоды, направлены на искусственное увеличение расходов по налогу на прибыль.

В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации управление и общество не представили отзывы на кассационную жалобу.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представитель управления просил удовлетворить кассационную жалобу инспекции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 31.10.2016 на 14 часов 30 минут, объявлялся перерыв до 08.11.2016 до 17 часов 00 минут.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку уточненной (N 7) декларации общества по налогу на прибыль за 12 месяцев 2013 года, по результатам которой составила акт от 17.04.2015 N 1371 и приняла решение от 25.05.2015 N 790 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и предложила внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ввиду завышения исчисленных обществом убытков в сумме 1 894 257 рублей, в том числе расходы по арендной плате за земельные участки в размере 793 750 рублей.

Инспекция провела камеральную проверку уточненной (N 1) декларации общества по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года, по результатам которой составила акт от 17.04.2015 N 1372 и приняла решение от 25.05.2015 N 791 об отказе в привлечении к налоговой ответственности и начислила 236 338 рублей налога на прибыль, 13 583 рублей 52 копейки пени и предложила внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ввиду завышения исчисленных обществом убытков в сумме 4 839 689 рублей, в том числе расходы по арендной плате за земельные участки в размере 600 314 рублей.

Решением управления от 04.09.2015 решения инспекции от 25.05.2015 N 790 и 791 оставлены без изменения.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество в части обжаловало ненормативные акты налоговых органов в арбитражный суд.

По эпизоду предложения обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по исключению из расходов 793 750 рублей арендных платежей за 12 месяцев 2013 года, уменьшения на 600 314 рублей убытков за 9 месяцев 2014 года и предложения обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по исключению из расходов 600 314 рублей арендных платежей за 9 месяцев 2014 года суды установили следующее.

Общество и администрация заключили договоры аренды земельных участков от 08.11.2011 N 98 и 99 с кадастровыми номерами 08:12:200101:1148 (площадью 1251,2 га) и 08:12:230101:948 (площадью 1 923,8 га) из категории земель сельскохозяйственного назначения - для ведения сельскохозяйственного производства, расположенных в Яшалтинском районе Республики Калмыкия (далее - спорные участки). Срок действия договоров - с 08.11.2011 по 08.11.2026. Договоры зарегистрированы в установленном законом порядке. Земельные участки переданы по актам передачи. Арендные платежи документально подтверждены и не оспорены налоговыми органами.

Общество заключило с Антиповым А.Н. договор аренды от 14.07.2014 земельного участка с кадастровым номером 08:12:200101:1261 (площадью 47 тыс. кв. м) из категории земель сельскохозяйственного назначения - для сельскохозяйственного производства, расположенного по адресу: Республика Калмыкия, Яшалтинский район, примерно в 1,7 км по направлению на северо - восток от ориентира с. Березовское, в целях подключения к электрическим сетям. Срок действия договора - с 14.07.2014 по 14.08.2015. Арендные платежи документально подтверждены и не оспорены налоговыми органами.

Суды отклонили доводы налоговых органов о ничтожности сделок по аренде между обществом и администрацией и руководствуясь пунктами 1, 3 статьи 2, статьей 206, пунктом 1 статьи 432, пунктом 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 2 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 38 постановления N 7, пунктом 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", сделали вывод о том, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет. Поскольку учитываются затраты при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит в зависимость учета затрат от оснований и правомерности пользования имуществом (в данном случае - земельными участками, находящимися в федеральной собственности и незаконно переданными администрацией в аренду обществу), эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования.

Суды указали, что передача земельных участков обществу подтверждена договорами и дополнительными соглашениями, актами приема - передачи, договоры исполнены без возражений и разногласий, арендные платежи за 2013 и 2014 годы подтверждены платежными поручениями.

При этом суды неполно исследовали обстоятельства соответствия понесенных обществом расходов по арендной плате критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды не оценили доводы налоговых органов о том, что спорные участки покрыты частью водного объекта - озеро Большое Яшалтинское (Большая Яшалта), которое, по информации Отдела водных ресурсов по Республике Калмыкия Западно-Каспийского бассейнового водного управления Федерального агентства водных ресурсов, зарегистрировано в Государственном водном реестре и относится к Донскому бассейновому округу. Однако согласно договорам аренды спорные земельные участки переданы обществу для сельскохозяйственного производства, при этом общество указывает на то, что осуществляемая им деятельность регулируется Федеральным законом от 02.07.2013 N 148-ФЗ "Об аквакультуре (рыбоводстве)". Вместе с тем, общество документально не подтвердило воспроизводство водных биоресурсов и не представило документы, подтверждающие приобретение, оплату, перевозку, погрузку, разгрузку цист жаброного рачка Артемия, сопроводительные документы о происхождении посадочного материала (биоресурсы) и т. д.

Суды не указали, какие доказательства положены в основу выводов о том, что расходы по арендным платежам в отношении земельных участков общество понесло в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и осуществления какой конкретно деятельности (с учетом того, что общество не обжалует ненормативные акты налоговых органов в части налоговых начислений по хозяйственным операциям с ООО "Юникс", ООО "Торговая компания "Резерв"", ООО "Натлес", ООО "Группа компаний "Инконнект"", признанным налоговыми органами нереальными).

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить все обстоятельства по данному эпизоду, оценить в совокупности доказательства и доводы участвующих в деле лиц с учетом разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и принять решение с учетом требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По эпизоду начисления 236 338 рублей налога на прибыль и 13 583 рублей 52 копеек пени суды установили, что основанием начисления данных налоговых платежей послужил вывод налоговых органов об отнесении к внереализационным доходам 1 181 960 рублей процентов по договору займа от 04.02.2014 на сумму 22 500 тыс. рублей, заключенному между ООО "Роден Капитал" (займодавец) и общество (заемщик).

Суды указали, что в целях увеличения размера чистых активов и на основании решения внеочередного общего собрания участников общества от 15.08.2014, протокола от 15.08.2014 N 6, акта уступки денежного требования от 16.09.2014 ООО "Роден Капитал" (как участник общества, чей вклад составляет 60% уставного капитала общества) передало обществу в порядке внесения имущества в уставный капитал свое денежное требование к обществу в размере 23 681 690 рублей 13 копеек (22 500 тыс. рублей - сумма займа, 1 181 690 рублей - проценты по договору займа). Вклад внесен зачетом денежных требований по договору займа от 04.02.2014, что подтверждено актом зачета денежного требования от 16.09.2014.

При этом суды ограничились ссылкой на статьи 9, 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо N 03-03-06/2/40933 и не проверили действительное увеличение чистых активов общества.

Суды не исследовали бухгалтерскую и налоговую документацию общества, подтверждающую (или опровергающую) фактическое увеличение чистых активов общества, не установили отражение данной операции в бухгалтерском балансе общества за 2014 год, представленном в инспекцию. Суды не проверили довод инспекции о том, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года общество отразило как внереализационный доход 1 181 690 рублей - проценты по договору займа от 04.02.2014 с ООО "Роден Капитал". Данные противоречия надлежит устранить при новом рассмотрении дела.

Поскольку вывод судов о неправомерном начислении обществу 236 338 рублей налога на прибыль и 13 583 рублей 52 копеек пени сделан по неполно установленным и исследованным обстоятельствам дела, представленным в материалы дела доказательствам и доводам участвующих в деле лиц, судебные акты в указанной части также подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса и распределить расходы по государственной пошлине.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 25.04.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2016 по делу N А22-4288/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Трифонова