О налоге на операции с ценными бумагами (Г.Н. Присягина, "Гражданин и право", N 1, январь-февраль 2003 г.)

О налоге на операции с ценными бумагами

В соответствии со ст.19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на операции с ценными бумагами относится к федеральным и перечисляется в доход федерального бюджета.

Налог на операции с ценными бумагами исчисляется и взыскивается на основании Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами", который является законом прямого действия (т.е. не предполагает разработку и выпуск инструкции, регламентирующей порядок его исчисления и уплаты). В данный Закон последние изменения были внесены Федеральным законом от 30 мая 2001 г. N 69-ФЗ, который был разработан и принят с целью устранения выявленных в ходе обобщения практики осуществления операций с ценными бумагами случаев их двойного налогообложения и вступил в действие 2 июля 2001 г. Этим Законом расширен перечень льгот по налогу на операции с ценными бумагами, установлена обязанность представления декларации и уточнены отдельные формулировки предыдущей редакции Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами".

Согласно данному Закону РФ, объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом. В связи с этим налогообложению подлежат только эмиссионные ценные бумаги. Указанный Закон не распространяется на коммерческие ценные бумаги (векселя, чеки, банковские сертификаты), товарораспорядительные документы (коносаменты) и другие неэмиссионные ценные бумаги, так как их выпуск и обращение регулируют отдельные законодательные и нормативные правовые акты, а также международные договоры.

Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон) предусмотрено, что к эмиссионным ценным бумагам относятся любые ценные бумаги (акции, облигации, государственные и муниципальные ценные бумаги, жилищные сертификаты, производные ценные бумаги - опционные свидетельства и др.), характеризующиеся следующими признаками: размещаются выпусками; имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги и их владельца; должны соответствовать специальным требованиям, установленным данным Законом. Эти три признака отличают эмиссионную ценную бумагу от неэмиссионной.

Наиболее распространенные виды эмиссионных ценных бумаг - акции и облигации. Акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Облигация - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента этой стоимости или иного имущественного эквивалента (облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству РФ).

Процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг включает следующие этапы: принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг; регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг; для документарной формы выпуска - изготовление сертификата ценных бумаг; размещение эмиссионных ценных бумаг; регистрацию отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг. При эмиссии ценных бумаг регистрация проспекта эмиссии производится при размещении эмиссионных ценных бумаг среди неограниченного круга владельцев или заранее известного круга владельцев, число которых превышает 500, а также в случае, когда общий объем эмиссии превышает 50 000 минимальных размеров оплаты труда. При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами: подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг; регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг; раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии и отчете об итогах выпуска.

Под выпуском ценных бумаг понимается совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия размещения.

Государственная регистрация выпусков ценных бумаг осуществляется регистрирующими органами. В соответствии с Перечнем регистрирующих органов, осуществляющих государственную регистрацию выпусков ценных бумаг на территории РФ, утвержденным распоряжением ФКЦБ России от 15 ноября 2001 г. N 1117-р, к ним относятся:

а) Министерство финансов РФ, которое осуществляет регистрацию выпусков:

- эмиссионных ценных бумаг страховых организаций;

- государственных эмиссионных ценных бумаг РФ;

- государственных эмиссионных ценных бумаг субъектов РФ;

- муниципальных эмиссионных ценных бумаг;

- ценных бумаг, эмитируемых организациями в целях реструктуризации задолженности по платежам в федеральный бюджет на основании постановления Правительства РФ от 5 марта 1997 г. N 254 "Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет";

- облигаций Центрального банка РФ;

- облигаций государственной корпорации "Агентство по реструктуризации кредитных организаций" под гарантии Правительства РФ;

б) Центральный банк Российской Федерации, осуществляющий регистрацию выпусков ценных бумаг кредитных организаций, за исключением выпусков опционных свидетельств;

в) ФКЦБ России, которое осуществляет выпуски:

- эмиссионных ценных бумаг эмитентов по утвержденному Списку эмитентов;

- опционных свидетельств;

- иных эмиссионных ценных бумаг, если это установлено иными нормативными актами ФКЦБ России;

- ценных бумаг, эмитируемых управляющими компаниями, получившими лицензию ФКЦБ России на осуществление деятельности по доверительному управлению имуществом паевых инвестиционных фондов;

- ценных бумаг, размещаемых посредством открытой подписки, общий объем по номинальной стоимости каждого из которых превышает 5 000_000 руб., за исключением выпусков ценных бумаг, упомянутых в п.1 и 2 данного Перечня;

- ценных бумаг, размещаемых посредством закрытой подписки, общий объем по номинальной стоимости каждого из которых превышает 20 000 000 руб., за исключением выпусков ценных бумаг, упомянутых в п.1 и 2 данного Перечня;

- ценных бумаг эмитентов, размер уставного капитала которых на момент утверждения решения о выпуске ценных бумаг составляет или превышает 500 000 000 руб., за исключением выпусков ценных бумаг, упомянутых в п.1 и 2 данного Перечня;

г) Региональное отделение ФКЦБ России в Центральном федеральном округе осуществляет регистрацию выпусков эмиссионных ценных бумаг эмитентов, если иное не установлено Перечнем регистрирующих органов и иными нормативными актами ФКЦБ России, местом нахождения которых являются: Владимирская, Ивановская, Калужская, Костромская, Московская, Рязанская, Смоленская, Тверская, Тульская, Ярославская области, г.Москва.

Государственная регистрация ценных бумаг (присвоение выпуску ценных бумаг государственного регистрационного номера) осуществляется в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 17 сентября 1996 г. N 19 "Об утверждении Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" и другими, утвержденными соответствующими уполномоченными органами, правилами выпуска и регистрации ценных бумаг. Отдельные правила установлены для кредитных и страховых организаций.

Поскольку до даты регистрации выпусков размещение и реклама эмиссионных ценных бумаг запрещаются, договоры на рекламу незарегистрированных выпусков эмиссионных ценных бумаг будут недействительными.

В соответствии со ст.51 Закона выпуск эмиссионных ценных бумаг, не зарегистрированный в установленном порядке, может быть признан недействительным по иску ФКЦБ России, региональных отделений ФКЦБ России, государственного регистрирующего органа, органа государственной налоговой службы, прокурора, а также по искам иных государственных органов, осуществляющих полномочия в сфере рынка ценных бумаг в соответствии с законодательством РФ. Решение суда о признании выпуска ценных бумаг недействительным влечет изъятие ценных бумаг из обращения и возвращение их владельцам денежных средств (другого имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг.

Плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица - эмитенты ценных бумаг, к которым в первую очередь относятся акционерные общества - коммерческие организации, уставный капитал которых представляет собой суммарную номинальную стоимость приобретаемых акционерами акций, причем распределение всех акций акционерного общества между учредителями к моменту учреждения общества - обязательное условие его регистрации как юридического лица.

Устав общества должен содержать данные о количестве, номинальной стоимости, категории (обыкновенные, привилегированные) акций, размещаемых обществом, размере уставного капитала и др. Внесение в устав общества изменений и дополнений по результатам размещения акций общества, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения Совета директоров (наблюдательного совета) общества, иного решения, являющегося основанием для размещения акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. Эмиссия возможна только после утверждения общим собранием акционеров итогов предыдущей эмиссии, внесения с их учетом в устав общества изменений, связанных с увеличением уставного капитала в соответствии с фактическим объемом реализованных акций, и погашения нереализованных акций.

В момент учреждения акционерного общества первичная эмиссия акций происходит только в форме закрытого (частного) размещения. В соответствии с п.10.8 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N 19, документы на государственную регистрацию выпуска акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении, должны быть представлены в регистрирующий орган не позднее одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества. В остальных случаях документы на государственную регистрацию выпуска ценных бумаг должны быть представлены не позднее трех месяцев с даты утверждения решения об их выпуске.

Документы на государственную регистрацию выпуска акций и облигаций, открытого акционерного общества, конвертируемых в акции и размещаемых путем подписки, представляются не ранее одного месяца после раскрытия информации о принятом акционерным обществом решении об их размещении в объеме и порядке, установленных нормативными актами ФКЦБ России.

Размещение ценных бумаг (за исключением распределения акций среди учредителей акционерного общества при его учреждении) до государственной регистрации их выпуска запрещается.

В соответствии с Законом РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" налогом на операции с ценными бумагами не облагается номинальная сумма выпуска:

- акций акционерного общества, размещаемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении;

- ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ;

- ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ;

- ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества;

- ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

- ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества. При этом отметим, что под ценными бумагами, конвертируемыми в акции и облигации, понимаются привилегированные акции определенных типов, конвертируемые в обыкновенные акции и (или) привилегированные акции других типов, а также облигации определенных серий, конвертируемые в дополнительные акции и (или) облигации других серий;

- ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.

С 2 июля 2001 г. в соответствии с Федеральным законом от 30 мая 2001 г. N 69-ФЗ не облагается налогом на операции с ценными бумагами номинальная сумма выпуска:

- акций акционерного общества в случае увеличения им своего уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала акционерного общества до его увеличения;

- эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы выпуска акций, при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг указанного юридического лица в случае его преобразования в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до преобразования) выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица;

- акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, не превышающей размера уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица;

- эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы акций, при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг;

- облигаций, эмитируемых Центральным банком Российской Федерации в целях реализации денежно-кредитной политики в соответствии с действующим законодательством;

- выпусков государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг.

В соответствии с вышеуказанным Законом также не облагается налогом номинальная сумма выпусков эмиссионных ценных бумаг акционерных обществ, выпускаемых в целях реструктуризации их задолженности перед бюджетами всех уровней, в случае если указанные ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти при соблюдении условий указанной реструктуризации задолженности перед указанными бюджетами (данное положение введено в действие с 2 июля 2001 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 26 ноября 1998 г.). Отметим, что в случае нарушения условий реструктуризации задолженности акционерных обществ перед бюджетами всех уровней налог на операции с ценными бумагами по эмиссионным ценным бумагам, переданным и (или) обремененным в пользу соответствующего уполномоченного органа исполнительной власти, уплачивается эмитентом ценных бумаг в течение трех рабочих дней со дня уведомления соответствующим органом исполнительной власти акционерного общества о продаже указанных ценных бумаг и перечисляется в федеральный бюджет.

Налог на операции с ценными бумагами исчисляется налогоплательщиком по ставке 0,8% номинальной суммы выпуска ценных бумаг и уплачивается одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии. На операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной валюте, налог исчисляется в рублях в пересчете по курсу, установленному Центральным банком РФ и действующему на дату регистрации эмиссии.

Расчет (декларация) суммы налога представляется в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня уплаты налога. Форма расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами официально не утверждена, в связи с чем декларация подается налогоплательщиком в налоговый орган в произвольном виде.

В случае отказа в государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг налог на операции с ценными бумагами не возвращается.

В случае несвоевременной уплаты налога на операции с ценными бумагами пеня начисляется в соответствии со ст.75 НК РФ за каждый календарный день просрочки начиная со следующего за установленным Законом РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" дня уплаты налога (т.е. дня подачи документов на государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг).

При нарушении положений Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" применяются меры ответственности, предусмотренные статьями 119, 122, 126 Налогового кодекса РФ и пунктом 12 ст.7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

В бухгалтерском учете начисление данного налога отражается следующей проводкой:

По старому Плану счетов:

Дебет 88 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами" - начислен налог на операции с ценными бумагами.

По новому Плану счетов:

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами" - начислен налог на операции с ценными бумагами.

Кроме того, организации, которые перешли на новый План счетов, должны скорректировать налогооблагаемую прибыль. Для этого сумму налога нужно указать в строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Примеры расчета налога на операции с ценными бумагами

1. От уплаты налога освобождается номинальная сумма выпуска акций акционерного общества в случае увеличения им своего уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала акционерного общества до его увеличения.

Пример. Уставный капитал ОАО "А" равен 600 000 руб. Общество выпустило 1000 акций номиналом 600 руб. Оно увеличивает свой уставный капитал до 900 000 руб. и повышает номинал каждой акции до 900 руб. В данном случае 600 000 руб. не облагаются налогом. Налог исчисляется с суммы 300 000 руб. (900 000 - 600 000) по ставке 0,8%. Налог составит 2400 руб.

2. Не облагается налогом на операции с ценными бумагами номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ.

Если одно акционерное общество присоединяется к другому, тогда его акции конвертируются в акции общества, к которому оно присоединяется. Сумма эмиссии в этом случае также не подлежит налогообложению при условии, что она не превышает размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества.

Пример. ЗАО "Б" присоединяется к ОАО "В". При этом 200 акций ЗАО "Б" номинальной стоимостью 300 руб. за штуку конвертируются в 200 акций ОАО "В" номинальной стоимостью 400 руб. за штуку.

В этом случае ОАО "В" должно заплатить налог с разницы между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью акций ЗАО "Б". Разница составит: (400 руб./шт. - 300 руб./шт.) х 200 шт. = 20 000 руб. Налог составит: 20 000 руб. х 0,8% = 160 руб.

3. Не подлежит налогообложению номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы выпуска акций, при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг указанного юридического лица в случае его преобразования в части, равной размеру ранее (до преобразования) зарегистрированного выпуска эмиссионных ценных бумаг данного юридического лица.

В этом случае следует соблюдать два условия:

- ценные бумаги должны конвертироваться не в акции, а в иные ценные бумаги, например в облигации;

- сумма выпуска новых ценных бумаг должна быть равна сумме эмиссии, которая была зарегистрирована до преобразования. Если же сумма нового выпуска больше, то от налога освобождается лишь часть стоимости ценных бумаг, равная ранее зарегистрированному выпуску.

Пример. ЗАО "Г" преобразовано в ОАО "Д". ЗАО "Г" еще до преобразования выпустило 400 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. Во время преобразования они конвертируются в 200 облигаций номинальной стоимостью 2000 руб. В этом случае налог не взыскивается, так как номинальная сумма выпуска после конвертации не изменилась.

Если бы номинал новых 200 облигаций был 3000 руб., то с разницы между суммой эмиссии новых облигаций и суммой выпуска облигаций ЗАО "Г", равной 200 000 руб. {(3000 руб./шт. х 200 шт.) - (1000 руб./шт. х 400 шт.)}, ОАО "Д" должно было бы заплатить налог в сумме 1600 руб. (200 000 руб. х 0,8%).

4. Не облагается налогом номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы (например ООО), в части, не превышающей размера уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица.

До 2 июля 2001 г. эта организация должна была платить налог с выпускаемых акций. С 2 июля 2001 г. выпуск акций такого акционерного общества налогом не облагается, но лишь в части суммы, не превышающей уставный капитал первоначальной организации.

Пример. Уставный капитал ООО "Е" был равен 800 000 руб. При преобразовании ООО "Е" в ЗАО "И" произведен выпуск 20 акций номинальной стоимостью 50 000 руб. за штуку. Налог в этом случае рассчитывается следующим образом: {(50 000 руб. х 20 акций) - 800 000 руб.} х 0,8% = 1600 руб.

5. На эмитентов ценных бумаг возложена ответственность за полноту и своевременность уплаты налога на операции с ценными бумагами. При нарушении данной нормы с налогоплательщика взыскивается доплата по налогу, пеня и штраф.

Пример. ОАО "К" 2 апреля 2001 г. представило заявление и документы на государственную регистрацию выпуска 100 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. При этом оно уплатило налог на операции с ценными бумагами в размере 500 руб.

Задолженность по налогу составила: (100 облигаций х 1000 руб. х 0,8%) - 500 руб. = 300 руб. Обнаружив это нарушение 11 июля 2001 г., налоговая инспекция: взыскала с ОАО "К" неуплаченную сумму налога - 300 руб.; на основании ст.122 НК РФ наложила штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога - 60 руб. (300 руб. х 20%); начислила пени за каждый день просрочки уплаты налога в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ - 25 руб. 25 коп. (300 руб. х 25% : 300 х 101 день).

6. Ввиду отсутствия до 2 июля 2001 г. в Законе РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" нормы, представлять декларации по налогу на операции с ценными бумагами, штрафные санкции за непредставление (несвоевременное) представление в налоговый орган расчета налога на операции с ценными бумагами не взыскивались.

С введением в действие Федерального закона от 30 мая 2001 г. N 69-ФЗ за нарушение срока представления расчета суммы налога на операции с ценными бумагами должен взыскиваться штраф, предусмотренный статьей 119 НК РФ.

Пример. ЗАО "Л" должно было представить декларацию по налогу на операции с ценными бумагами на сумму 10 000 руб. 3 июля 2001 г. Однако налогоплательщик представил ее в налоговую инспекцию только 31 января 2002 г., т.е. на 212 дней позже установленного срока. В этом случае с ЗАО "Л" должен быть взыскан штраф в размере 5000 руб., в том числе 3000 руб. - 30% за первые 180 дней и 2000 руб. - по 10% за каждый последующий полный и неполный месяц после истечения этого срока.

Проводимая в стране налоговая политика направлена на облегчение общего налогового бремени для налогоплательщиков за счет как снижения налоговых ставок, так и отмены нерациональных налогов и иных обязательных платежей, имеющих налоговый характер, а также на значительное сокращение количества применяемых в настоящее время в Российской Федерации налогов и сборов. Предусматривается: отмена налогов и иных обязательных платежей, в том числе со схожей налоговой базой; минимизация налогов и сборов, имеющих целевую направленность; постепенная отмена налогов, уплачиваемых с выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также многочисленных "мелких" налогов и сборов, дающих незначительные поступления, но дорогих в администрировании. В частности, предусмотрена отмена налога на операции с ценными бумагами.

Г.Н. Присягина,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Гражданин и право", N 1, январь-февраль 2003 г.