Отражение расходов на социальные выплаты в бухгалтерском учете организации (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 9, март 2003 г.)

Отражение расходов на социальные выплаты в
бухгалтерском учете организации

Правила отражения расходов организации в бухгалтерском учете (правила отнесения затрат на счета бухгалтерского учета) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно п.4 ПБУ 10/99 все затраты предприятия делятся на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы (включающие операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы).

К первой группе относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ 10/99).

Другими словами, расходы по обычным видам деятельности представляют собой любые выплаты, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров и т.д., и отражаются в бухгалтерском учете по соответствующим счетам раздела III "Затраты на производство" Плана счетов (счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и т.п.).

В соответствии с п.12 ПБУ 10/99 перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий рассматривается как внереализационные расходы организации.

Прочие расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 91/2 "Прочие расходы" (кроме чрезвычайных расходов, отражаемых на счете 99 "Прибыли и убытки").

Кроме того, в случаях, когда руководитель предприятия (в рамках компетенции, предоставленной ему собственниками предприятия) в распорядительных документах четко оговаривает источник выплаты - нераспределенная прибыль прошлых лет (прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после налогообложения), в бухгалтерском учете используется счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Порядок отнесения сумм выплат, произведенных в пользу работников, на расходы предприятия, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, установлен статьями 252 и 270 НК РФ и не зависит от порядка отражения соответствующих выплат в бухгалтерском учете.

При этом необходимо иметь в виду, что ст.270 НК РФ установлены виды затрат, которые не могут относиться на расходы в целях налогообложения прибыли, независимо от того, предусмотрены ли соответствующие выплаты условиями коллективного договора или трудовых договоров.

Практически все перечисленные в таблице выплаты упомянуты в ст.270 НК РФ прямо или косвенно (как расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ). Таким образом, эти выплаты не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и на этом основании не признаются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Автор считает целесообразным более подробно прокомментировать отдельные пункты раздела 5 таблицы.

Расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы (не уменьшают налоговую базу) по налогу на прибыль (п.23 ст.270 НК РФ). При этом в числе возможных приводятся следующие виды материальной помощи

- для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья;

- на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий;

- на обзаведение домашним хозяйством;

- на иные социальные потребности.

Поскольку все упомянутые в таблице виды материальной помощи обусловлены именно социальными потребностями, независимо от того, предусмотрены эти выплаты условиями трудового и (или) коллективного договора, они не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются затраты, которые:

- обоснованы (экономически оправданы);

- документально подтверждены;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Ни при каких условиях работодатель не может утверждать, что оказание работникам материальной помощи (особенно в связи с рождением ребенка, родителям детей - отличников учебы или первоклассников, многодетным и одиноким матерям, инвалидам и т.д.) направлено на получение дохода организацией.

5.1. Материальная помощь, оказываемая в связи со смертью родственника. В соответствии со ст.10 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" в случае, если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не превышающем 1000 рублей.

Выплата социального пособия на погребение производится:

- организацией, в которой работал умерший либо работает один из родителей или другой член семьи умершего несовершеннолетнего за счет средств ФСС РФ;

- органом социальной защиты населения по месту жительства в случаях, если умерший не работал и не являлся пенсионером, а также в случае рождения мертвого ребенка по истечении 196 дней беременности.

Таким образом, государство гарантирует выплату пособия на погребение и не вменяет в обязанности работодателя оказание материальной помощи работнику в связи со смертью его родственников (а также материальной помощи родственникам умершего работника). Указанная материальная помощь оказывается работодателем на добровольной основе и носит социальный характер (не имеет отношение к трудовым гарантиям и компенсациям).

Отнесение данной выплаты на расходы в целях налогообложения прибыли не предусматривается. В то же время эти суммы не облагаются налогом на доходы (п.8 ст.217 НК РФ) и ЕСН (подп.3 п.1 ст.238 НК РФ).

5.2. Материальная помощь в случае потери кормильца, погибшего в результате несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, нетрудоспособные лица, состоявшие на его иждивении, имеют право на получение страховых выплат за счет средств ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Кроме того нетрудоспособные члены семьи умершего кормильца, состоявшие на его иждивении имеют право на трудовую пенсию в соответствии с Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".

Если работодатель производит дополнительные (сверх предусмотренных законодательством) выплаты в виде материальной помощи лицам, потерявшим кормильца, или в виде пенсий детям, потерявшим кормильца и т.п., то он не имеет права относить указанные суммы на расходы в целях налогообложения прибыли (ЕСН не начисляет), но налог на доходы физических лиц с указанных сумм удерживается).

5.9. Материальная помощь при высвобождении в связи с сокращением численности или штата. Работникам, с которыми трудовой договор расторгается в связи с сокращением численности или штата работников (или ликвидацией организации), производятся выплаты в виде выходного пособия и среднего заработка, сохраняемого на период трудоустройства (ст.178 ТК РФ). Указанные выплаты относятся к расходам на оплату труда (п.9 ст.255 НК РФ).

Дополнительные (не предусмотренные законодательством) выплаты в виде материальной помощи и иные на расходы в целях налогообложения прибыли не относятся (даже если они предусмотрены условиями трудового или коллективного договора), поскольку имеют характер социальной льготы, а не компенсации, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей.

5.10. Материальная помощь к отпуску. Если материальная помощь оказывается работникам, которым предоставлен ежегодный отпуск, то предполагается, что полученные суммы могут быть направлены работниками на приобретение путевок на лечение и отдых, на организацию индивидуального отдыха и т.п. Следовательно, материальная помощь является выплатой, имеющей социальную направленность (а не суммой, которая является одной из составляющих оплаты труда).

Таким образом, суммы материальной помощи, оказываемой работникам, уходящим в ежегодный отпуск, подпадают под действие п.23 ст.270 НК РФ, независимо от того, что данные выплаты могут быть предусмотрены условиями трудового и (или) коллективного договора. Поэтому рассматриваемые суммы не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и не должны признаваться объектом обложения ЕСН.

Косвенным подтверждением вышесказанного может также являться то, что по мнению работников Минтруда России, материальная помощь, оказываемая работникам (в том числе перед их уходом в отпуск), не является выплатой, предусмотренной системой оплаты труда, и на этом основании не включается в расчет среднего заработка для оплаты отпуска.

5.12. Материальная помощь на питание. Если работодатель оказывает работникам материальную помощь на питание, то он не может относить указанные суммы на расходы в целях налогообложения прибыли.

Если же работодатель предоставляет работникам питание по льготным ценам или бесплатно в соответствии с условиями трудовых договоров и (или) коллективных договоров, то затраты на оплату питания относятся на расходы в целях налогообложения прибыли (п.25 ст.270 НК РФ) и облагаются ЕСН.

Отнесение отдельных видов расходов на прибыль и себестоимость

N п/п	Наименование выплаты	Статья расхода	Умень- шает ли налого- облага- емую прибыль	Основание
1	2	3	4	5
1	Медицинское об- служивание сот- рудников:
1.1	медицинское обя- зательное стра- хование	Р	Да	Страховые взносы на обязатель- ное медицинское страхование (в фонды ОМС) уплачиваются в сос- таве ЕСН
1.2	оплата медицинс- ких услуг (лече- ния), предостав- ляемого в слу- чаях, не являю- щихся страховыми в рамках добро- вольного меди- цинского страхо- вания	В (п.12 ПБУ 10/99) или П (при наличии решения соб- ственников организации)	Нет	Затраты работодателя на оплату лечения работников и членов их семей не могут признаваться расходами в целях налогообло- жения прибыли, поскольку не связаны с получением организа- цией (налогоплательщиком нало- га на прибыль) дохода и эконо- мически не обоснованы (законо- дательством не предусмотрены) (п.1 ст.252 НК РФ). Кроме то- го, затраты на оплату путевок на лечение и отдыха работников и другие аналогичные расходы (на наш взгляд, и на оплату лечения) расходами не признаю- тся в соответствии с п.29 ст.270 НК РФ
2	Дотации на дет- ские сады, пу- тевки в оздоро- вительные лагеря	В (п.12 ПБУ 10/99) или П (при наличии решения соб- ственников организации)		Не относятся на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на оплату путевок на лечение или отдых, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270 НК РФ)
2.1	дотации на детс кий сад	В/П	Нет	п.1 ст.252 НК РФ, п.29 ст.270 НК РФ
2.2	оплата путевок в оздоровительные лагеря	В/П	Нет	п.29 ст.270 НК РФ
3	Культурно-прос- ветительные и физкультурные мероприятия:	В (п.12 ПБУ 10/99) или П (при наличии решения соб- ственников организации)		Не относятся на расходы в це- лях налогообложения прибыли затраты на оплату экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культур- но-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, под- писки, не относящейся к под- писке на нормативно-техничес- кую и иную используемую в производственных целях литера- туру, и на оплату товаров для личного потребления работни- ков, а также другие аналогич- ные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270 НК РФ)
3.1	культурные меро- приятия	В/П	Нет	п.29 ст.270 НК РФ
3.2	физкультурно-оз- доровительные мероприятия	В/П	Нет	п.29 ст.270 НК РФ
4	Прочие цели:	В (п.12 ПБУ 10/99) или П (при наличии решения соб- ственников организации)
4.1	расходы на ри- туальные услуги	В/П	Нет	См. комментарий к п.5.1 в кон- це таблицы
4.2	Оплата льготного дня для женщин	Р/В/П	Да/нет	Если предоставление льготного дня предусмотрено законодате- льством (например, сокращенное рабочее время устанавливается женщинам, работающим на селе, на предприятиях, расположенных в районах Крайнего Севера и т.п.), оплата за льготные (неотработанные) часы относит- ся на расходы (ст.255 НК РФ). Если женщинам предоставляются перерывы для кормления ребен- ка, то оплата за льготные ча- сы относится на расходы (п.7 ст.255 НК РФ). Если льготный день предоставляется женщинам в соответствии с условиями трудового или коллективного договора, то его следует рас- сматривать как социальную льготу и оплату за льготный день в составе расходов, уме- ньшающих налоговую базу по на- логу на прибыль, не учитывать.
5	Материальная помощь:	В (п.12 ПБУ 10/99) или П (при наличии решения соб- ственников организации)		См. комментарий в конце табли- цы
5.1	в связи со смер- тью родственника	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.2	в связи с поте- рей кормильца	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.3	в связи с тяже- лым материальным положением	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.4	в связи с рожде- нием ребенка	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.5	многодетным и одиноким матерям	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.6	имеющим детей- инвалидов	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.7	родителям перво- классников и от- личников	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.8	инвалидам-работ- никам Общества	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.9	в связи с высво- бождением при сокращении чис- ленности или штата	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.10	к отпуску	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.11	пенсии детям, потерявшим кор- мильца	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
5.12	На питание	В/П	Нет	п.23 ст.270 НК РФ
6.	Премии, подарки к юбилейным да- там	В (п.12 ПБУ 10/99) или П (при наличии решения соб- ственников организации)		Не являются расходами, поско- льку не связаны с получением организацией дохода (п.1 ст.252 НК РФ)
6.1	за высокие дос- тижения в труде	Р	Да/нет	Если премия предусмотрена сис- темой премирования, принятой в организации, и выплачивается за производственные результа- ты, то она относится на расхо- ды на оплату труда (п.2 ст.255 НК РФ). Если премия выплачива- ется за счет средств специаль- ного назначения (за счет источника, определенного собс- твенниками организации), то она не относится на расходы (п.22 ст.270 НК РФ)
6.2	ветеранам войны и труда	В/П	Нет	п.1 ст.252
6.3	премии и подарки к праздникам	В/П	Нет	п.1 ст.252
6.4	к юбилейным да- там	В/П	Нет	п.1 ст.252
6.5	ветеранам Общес- тва	В/П	Нет	п.1 ст.252
6.6	новогодние по- дарки	В/П	Нет	п.29 ст.270 НК РФ
Источники выплат: P - расходы, связанные с обычной деятельностью; В - внереализационные расходы; П - прибыль, остающаяся у организации после уплаты налога на прибыль.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 9, март 2003 г.