Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.)

Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02

     Общие положения                                                     

     Состав расходов                                                     

     Порядок признания расходов                                          

     Правила списания расходов                                           

     Получен положительный результат                                     

     Отражение патентоспособного результата                              

     Отражение отрицательного результата                                 

     Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности                     

В рамках выполнения программы реформирования национальной системы бухгалтерского учета для приведения ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности Минфин России приказом от 19.11.02 N 115н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (далее - ПБУ 17/02).

Это Положение по бухгалтерскому учету зарегистрировано в Минюсте России 11.12.02 N 4022, предназначено для применения коммерческими организациями, которые являются юридическими лицами по законодательству РФ и выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или выступают заказчиком таких работ по договору с исполнителем, и вводится в действие с 1 января 2003 г.

Общие положения

ПБУ 17/02 применяется для учета затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР):

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но еще не оформленные в установленном законодательством порядке;

по которым получены положительные результаты, но не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

При этом Минфином России определено, что для правильного отнесения выполняемых работ к научно-исследовательским следует руководствоваться определениями научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, которые приведены в Федеральном законе от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Как видим, помимо опытно-конструкторских и технологических работ, ПБУ 17/02 регулирует достаточно широкий спектр научных разработок, к которым могут быть отнесены практически любые научные исследования и разработки.

Одновременно Минфин России определил, что ПБУ 17/02 не применяется в отношении целого ряда расходов организаций, связанных:

с освоением природных ресурсов (проведением геологического изучения недр, разведкой (доразведкой) осваиваемых месторождений;

работами подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.;

затратами на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

затратами на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затратами, связанными с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

ПБУ 17/02 определено, что затраты организаций на выполнение НИОКР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Причем аналитический учет таких расходов ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Из анализа положений ПБУ 17/02 в целом можно сказать, что с момента начала выполнения таких работ и до их завершения затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на открываемом для этих целей субсчете) в корреспонденции, например, со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В случаях когда организация выполняет одновременно более одного вида таких работ, целесообразно к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" открыть необходимое количество отдельных субсчетов на каждый вид работ.

При таком способе учета достаточно просто будет выполнить требование п.6 ПБУ 17/02, согласно которому единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект, представляющий собой совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Состав расходов

Пунктом 9 ПБУ 17/02 определено, что к расходам, связанным с выполнением НИОКР, относятся все фактически произведенные расходы:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при их выполнении;

заработная плата и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по трудовым договорам;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ, включая расходы по проведению испытаний.

Обратим внимание на такой вид расходов, как стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований.

Специальное оборудование и оснастка могут использоваться при выполнении НИОКР в качестве:

объектов испытаний или исследований непосредственно при выполнении таких работ;

объектов основных средств с длительным сроком эксплуатации, также используемых при выполнении таких работ.

Из формулировки п.9 ПБУ 17/02 следует, что стоимость спецоборудования и специальной оснастки, используемых непосредственно при выполнении работ, включается в затраты полностью независимо от их стоимости. Однако это можно сделать только в том случае, если эти объекты после проведения испытаний и исследований будут уже непригодны к дальнейшему использованию.

При использовании специального оборудования и специальной оснастки для выполнения НИОКР в качестве объектов основных средств (в качестве средств труда) их стоимость включается в расходы только в виде начисленной амортизации, за исключением объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, которые разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) при вводе их в эксплуатацию.

Порядок признания расходов

Произведенные организациями расходы на выполнение НИОКР в соответствии с п.7 ПБУ 17/02 признаются в бухгалтерском учете таковыми только при одновременном выполнении следующих четырех условий:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежат включению в состав внереализационных расходов отчетного периода.

Правила списания расходов

При выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ могут быть получены:

положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране;

положительные и одновременно патентоспособные результаты;

отрицательные результаты.

Получен положительный результат

Согласно п.10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной работе возможно двумя способами:

линейным;

пропорционально объему продукции (работ, услуг) в течение ожидаемого срока использования результатов и получения дохода.

При линейном способе списание расходов производится равномерно в течение всего принятого срока и по 1/12 в течение каждого отчетного года (п.14 ПБУ 17/02).

Срок списания расходов организация определяет самостоятельно, причем он не должен превышать пяти лет. Выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока применения результатов выполненных работ в производстве.

Признанные расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности бухгалтерской записью с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет, например счета 20 "Основное производство".

В целях налогообложения прибыли расходы на НИОКР, давшие положительный результат, признаются с учетом порядка, предусмотренного ст.262 НК РФ:

- расходы признаются после завершения исследований или разработок;

- списание затрат в состав прочих расходов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие работы;

- расходы списываются в течение трех лет и только линейным способом.

Таким образом, совместить списание затрат на НИОКР для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения удастся далеко не всегда.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно рекомендовать организациям определять одинаковые сроки списания расходов (три года) и применять линейный способ списания.

Пример

Сумма признанных организацией затрат на разработку нового технологического процесса составила 1 224 000 руб. Срок списания - три года. Способ списания - линейный. Начало применения в производстве - 18 марта 2003 г.

Сумма, подлежащая списанию ежемесячно на расходы по обычным видам деятельности, составит 34 000 руб. (1 224 000 руб. : 36 мес.).

Начиная с 1 апреля 2003 г. подлежит списанию по 34 000 руб. ежемесячно, что отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 34 000 руб.

При списании расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма расходов, списываемая на расходы по обычным видам деятельности в отчетном периоде, определяется исходя из соотношения общей суммы расходов по конкретной выполненной работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этой работы (п.13 ПБУ 17/02).

Пример

Сумма признанных организацией затрат на разработку нового технологического процесса составила 1 200 000 руб. Срок применения положительного результата определен в два года. В течение этого срока предполагается изготовить 6000 единиц товара.

В течение I квартала 2003 г. организация изготовила 200 единиц товара.

Исходя из этих данных на одну единицу товара приходится 200 руб. (1 200 000 руб. : 6000 шт.) затрат на разработку технологического процесса.

Следовательно, на расходы по обычным видам деятельности за I квартал следует списать 40 000 руб. (200 руб. х 200 шт.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

Дебет 20 Кредит 08 - 40 000 руб.

Обратим внимание на положение п.14 ПБУ 17/02, согласно которому затраты по выполненным работам относятся на расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Если данное положение справедливо для линейного способа, то, по нашему мнению, для способа списания расходов пропорционально объему продукции это положение ПБУ 17/02 неприменимо, поскольку противоречит методике расчета суммы расходов, изложенной в п.13 данного Положения.

Начав применять результаты конкретной работы в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд и, следовательно, списывать эти расходы на расходы по обычным видам деятельности, организация может прекратить использование этих результатов.

В этом случае согласно п.15 ПБУ 17/02 не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности сумма затрат подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой:

Дебет 91/2 Кредит 08

- оставшаяся сумма затрат списана в состав внереализационных расходов.

Отражение патентоспособного результата

Пунктом 3 ПБУ 17/02 предусмотрено, что это Положение не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

К нематериальным активам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) относятся исключительные права на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программы для ЭВМ и т.п., подтвержденные патентом (свидетельством).

Поэтому после получения в соответствии с Патентным законом от 23.09.92 N 3517-1 охранного документа (патента, свидетельства), подтверждающего право организации на результат интеллектуальной деятельности, сумма затрат на НИОКР подлежит признанию первоначальной стоимостью нематериального актива.

В этом случае в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 04 Кредит 08

- оприходован нематериальный актив.

Обратим внимание, что в данном случае бухгалтерский учет и учет таких затрат в целях налогообложения прибыли по правилам главы 25 НК РФ будут совпадать, поскольку получение организацией в качестве результата НИОКР исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с п.5 ст.262 и п.3 ст.257 НК РФ тоже признается нематериальным активом.

Рассмотрим ситуацию, когда получение патента происходит не сразу после завершения работ.

Предположим, что организация получила положительный результат, затраты на который в соответствии с вышеизложенными правилами после начала применения его в производстве списываются на расходы по обычным видам деятельности (Дебет 20 Кредит 08).

По истечении какого-то периода времени организацией принято решение подать заявку на выдачу патента. При этом применение результата в производстве не приостановлено и списание на расходы продолжается.

В этом случае, по нашему мнению, сумма, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности к моменту получения патента, принимается к бухгалтерскому учету и отражается записью с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" в качестве его первоначальной стоимости.

Пример

Сумма признанных организацией затрат на разработку нового технологического процесса составила 1 224 000 руб. Установленный срок списания - три года. Способ списания - линейный. Начало применения в производстве - 18 марта 2003 г. 6 августа 2003 г. получен патент.

За 4 месяца использования (апрель - июль 2003 г.) списано на расходы 136 000 руб. (34 000 руб. х 4 мес.).

Ежемесячное списание отражалось проводкой:

Дебет 20 Кредит 08

- 34 000 руб. - списаны на себестоимость затраты на НИОКР.

К моменту получения патента сумма, не отнесенная на расходы, составила 1 088 000 руб. (1 224 000 руб. - 136 000 руб.).

Не списанная на расходы сумма 1 088 000 руб. образует первоначальную стоимость нематериального актива.

Бухгалтерская запись в августе:

Дебет 04 Кредит 08

- 1 088 000 руб. - полученные исключительные права, подтвержденные патентом, приняты в состав нематериальных активов.

Отражение отрицательного результата

При выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ возможно получение и отрицательного результата. В этом случае согласно п.7 ПБУ 17/02 произведенные расходы признаются внереализационными расходами отчетного периода.

Кроме этого, выполнив определенный объем работ, организация может столкнуться с ситуацией, когда становится очевидным получение отрицательного результата и нецелесообразность продолжения работ по данной теме. В этом случае, по нашему мнению, также следует оформить заключение комиссии, подтверждающее отрицательный результат, и признать накопленную сумму затрат внереализационными расходами отчетного периода.

При этом п.8 ПБУ 17/02 определено, что если расходы по НИОКР в предыдущих отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Пример

После окончания работ по разработке технологического процесса руководителем организации 30 мая 2003 г. утверждено заключение комиссии, которым признается отрицательный результат. Сумма накопленных на счете 08 затрат составила 600 000 руб.

В соответствии с п.7 ПБУ 17/02 сумма затрат признается внереализационными расходами отчетного периода, т.е. внереализационными расходами II квартала 2003 г., с отнесением этой суммы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:

Дебет 91/2 Кредит 08 - 600 000 руб.

Следует обратить внимание на то, что п.2 ст.262 НК РФ также предусмотрен порядок включения в расходы затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата.

В целях налогообложения прибыли такие затраты подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не более 70% фактически осуществленных расходов.

Как видим, порядок списания затрат при признании отрицательного результата в налоговом и бухгалтерском учете весьма существенно отличается.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Организации, которые выполняют НИОКР, в учетной политике на 2003 г. должны отразить следующую информацию:

- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

- о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Относительно раскрытия этой информации в учетной политике организации считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.

Если в вопросе о способах списания расходов организация может определиться заранее и в целях сближения бухгалтерского и налогового учета сразу принять линейный способ, то с определением сроков возникают проблемы.

Установить срок применения результатов НИОКР можно в зависимости от конкретной темы или характера исследований и только после их окончания.

По нашему мнению, в учетной политике следует предусмотреть, что срок применения результатов устанавливается организацией самостоятельно после окончания работ.

При составлении бухгалтерской отчетности в пояснительной записке должна отражаться информация:

- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

- о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;

- о сумме расходов по незаконченным работам.

В случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается в активе бухгалтерского баланса по самостоятельной группе статей раздела "Внеоборотные активы".

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.