Новогодние изменения налогового законодательства. Комментарий к Федеральному закону от 31.12.02 N 191-ФЗ (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.)

Новогодние изменения налогового законодательства.
Комментарий к Федеральному закону от 31.12.02 N 191-ФЗ

За последние годы все уже, наверное, привыкли к новогодним сюрпризам в виде очередных изменений в Налоговый кодекс РФ. Поэтому в конце 2002 г. никто не сомневался в том, что ближе к концу декабря законодатели опять "порадуют" налогоплательщиков новыми поправками в НК РФ. Ожидания налогоплательщиков оправдались в полной мере. В последний день 2002 г. появился на свет целый пакет законов, так или иначе затрагивающих вопросы исчисления и уплаты налогов.

В этой статье мы подробно прокомментируем положения Федерального закона от 31.12.02 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ).

Закон N 191-ФЗ внес изменения в порядок исчисления и уплаты следующих налогов:

1) акцизы;

2) налог на прибыль организаций;

3) единый налог при упрощенной системе налогообложения;

4) единый налог на вмененный доход;

5) налог с продаж;

6) сбор за уборку территории.

Остановимся на наиболее значимых изменениях подробнее.

Акцизы

Закон N 191-ФЗ практически кардинально меняет порядок исчисления и уплаты акцизов при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами. Подробный анализ этих изменений будет рассмотрен в следующем номере "АКДИ "Экономика и жизнь".

Налог на прибыль организаций

Изменения, внесенные в порядок исчисления налога на прибыль, не столь существенны, как по акцизам, однако они затрагивают интересы значительного количества налогоплательщиков.

Первое изменение касается порядка применения подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

До 1 января 2003 г. этот подпункт освобождал от налогообложения имущество, полученное организацией безвозмездно, в следующих случаях:

- если передающая сторона (физическое лицо или организация) владела не менее чем 50% уставного (складочного) капитала получающей стороны;

- если получающая сторона владела не менее чем 50% уставного (складочного) капитала передающей стороны.

Формулировка "не менее чем" подразумевала, что до 1 января 2003 г. эта "льгота" распространялась в том числе и на случаи, когда участие передающей стороны в уставном (складочном) капитале получающей стороны (и наоборот) составляло ровно 50%.

После 1 января 2003 г. формулировка "не менее чем" заменена на формулировку "более чем". Эта небольшая поправка привела к тому, что после 1 января 2003 г. освобождение от налогообложения возможно только в том случае, если доля участия передающей стороны в уставном капитале получающей стороны (или наоборот) превышает 50%.

Если же эта доля составляет ровно 50%, то после 1 января 2003 г. полученное безвозмездно имущество будет облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Вторая поправка также связана с подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

До 1 января 2003 г. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, для целей налогообложения амортизации не подлежало. Соответствующая норма была закреплена в подп.7 п.2 ст.256 НК РФ.

Закон N 191-ФЗ исключил из подп.7 п.2 ст.256 НК РФ ссылку на подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Поэтому после 1 января 2003 г. такое имущество в налоговом учете амортизируется по правилам, установленным главой 25 НК РФ.

Еще одно изменение наверняка порадует многих налогоплательщиков. Касается оно порядка начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию в период до 31 января 1998 г.

В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, амортизация может начисляться только после того, как организация документально подтвердит факт подачи документов на регистрацию.

Применительно к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998 г., требование о подаче документов на регистрацию не применялось, но только до 1 января 2003 г. (п.7 ст.10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ). Соответственно после 1 января 2003 г. без подтверждения факта передачи документов на регистрацию начислять амортизацию по этим объектам было нельзя.

Закон N 191-ФЗ внес изменения в п.7 ст.10 Закона от 06.08.01 N 110-ФЗ и отодвинул установленный в этом пункте срок до 1 января 2004 г.

Поэтому в течение всего 2003 г. организации имеют полное право начислять амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998 г., независимо от факта подачи документов на регистрацию.

Задним числом внесены поправки и в порядок формирования налоговой базы переходного периода.

Касаются они порядка учета в составе расходов отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 г. и предусматривающих погашение данных обязательств после 1 января 2002 г. Согласно внесенным изменениям такие курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств.

Таким образом, если организация в прошлом году при расчете налоговой базы переходного периода включила подобные курсовые разницы в состав расходов переходного периода, то теперь ей необходимо произвести соответствующий перерасчет, представив в налоговый орган уточненный Расчет налога на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (Лист 12 Декларации по налогу на прибыль*(1)).

Упрощенная система налогообложения

О том, что в главу 26.2 "Упрощенная система налогообложения" будут вноситься поправки, начали говорить еще летом буквально сразу же после появления Федерального закона от 24.07.02 N 104-ФЗ, который и дополнил часть вторую НК РФ этой главой. Поправок этих налогоплательщики ждали с нетерпением и, конечно же, надеялись увидеть их до 30 ноября 2002 г., т. е. до истечения предельного срока для подачи заявления о переходе на упрощенную систему с 1 января 2003 г.

К сожалению, процесс согласования этих поправок затянулся. Поэтому налогоплательщикам пришлось в прошлом году практически вслепую принимать решение о переходе на упрощенную систему, не зная, чем в итоге обернется это решение.

Спешим успокоить тех налогоплательщиков, которые все же решились перейти на упрощенную систему с 1 января 2003 г.: большинство внесенных изменений скажутся благоприятно на хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Отметим, что все изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ, действуют начиная с 1 января 2003 г.

Самым приятным изменением можно считать расширение перечня расходов, которые можно учесть при налогообложении.

К тем расходам, которые были перечислены в ст.346.16 НК РФ, Закон N 191-ФЗ добавил следующие виды расходов:

1) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

2) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

3) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму "входного" НДС).

Здесь, однако, не обошлось и без ложки дегтя: одновременно с расширением состава расходов законодатели устранили свой недочет и внесли в ст.346.16 НК РФ положение, обязывающее налогоплательщиков нормировать для целей налогообложения расходы в виде процентов по кредитам (займам) в порядке, установленном ст.269 НК РФ.

Еще одной, безусловно благоприятной, является поправка, уточняющая порядок определения состава доходов, включаемых в налоговую базу.

В прессе не раз уже отмечалось, что ст.346.15 НК РФ, регулирующая порядок определения доходов, не позволяет налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему, исключить из налоговой базы доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ, т.е. те доходы, которые не облагаются налогом на прибыль.

Эта оплошность законодателем теперь устранена: в соответствии с новой редакцией ст.346.15 доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ, при формировании налоговой базы по единому налогу учитываться не должны.

Изменения коснулись и условий применения упрощенной системы.

Во-первых, применение упрощенной системы не освобождает налогоплательщиков от обязанности уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Во-вторых, уточнен порядок определения стоимости амортизируемого имущества, являющейся критерием, определяющим возможность (невозможность) применения упрощенной системы.

Дело в том, что первоначальной редакцией главы 26.2 НК РФ был установлен запрет на применение упрощенной системы налогообложения для тех организаций, у которых остаточная стоимость амортизируемого имущества превышает 100 млн руб. Неопределенность данной нормы обернулась многочисленными спорами на местах между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Закон N 191-ФЗ эту неопределенность устранил. Теперь в главе 26.2 НК РФ однозначно указано, что при определении 100-миллионного предела должна учитываться остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

В-третьих, с принятием Закона N 191-ФЗ разрешилась неопределенность с порядком ведения бухгалтерского учета организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения.

Статьей 3 Закона N 191-ФЗ внесены изменения в ст.4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", освобождающие организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения полноценного бухгалтерского учета. Однако такие организации обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Единый налог на вмененный доход

Поправки, внесенные в главу 26.3 НК РФ, действуют начиная с 1 января 2003 г.

Первое, на что следует обратить внимание, - это то, что Закон N 191-ФЗ расширил сферу применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Теперь под обложение единым налогом попадают следующие виды предпринимательской деятельности:

- осуществление розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров (раньше максимальная площадь составляла 70 квадратных метров);

- оказание услуг общественного питания с использованием зала площадью не более 150 квадратных метров (раньше максимальная площадь составляла 70 квадратных метров);

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых лицами, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств (ранее в ст.346.26 НК РФ вместо понятия "транспортные средства" использовалось более узкое понятие "автомобили").

Вторая поправка исправляет ошибку законодателя, освободившего лиц, уплачивающих единый налог на вмененный доход, от уплаты НДС по всем операциям, включая импортные. Теперь эта ошибка устранена: плательщики единого налога освобождаются от уплаты НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Третья группа изменений затрагивает порядок применения корректирующих коэффициентов, используемых при определении величины базовой доходности.

В соответствии со ст.2 Закона N 191-ФЗ корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003 г. при определении базовой доходности не применяется. Коэффициент-дефлятор (К3), соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги), в 2003 г. признается равным единице.

Пределы изменения коэффициента К2, значения которого определяются субъектами РФ, установлены в рамках от 0, 01 до 1 включительно (в первоначальной редакции п.7 ст.346.29 НК РФ нижняя планка этого коэффициента была установлена на уровне 0, 1).

Еще один момент, на который необходимо обратить внимание, связан с поправками, внесенными в определение понятия "розничная торговля" для целей применения главы 26.3 НК РФ.

Это определение содержится в ст.346.27 НК РФ и устанавливает, что под розничной торговлей следует понимать торговлю и оказание услуг покупателям за наличный расчет. При этом ст.346.27 НК РФ содержит перечень видов деятельности, которые для целей применения главы 26.3 к розничной торговле не относятся.

В соответствии с первоначальной редакцией ст.346.27 НК РФ розничной торговлей не считается реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Закон N 191-ФЗ расширил перечень товаров, реализация которых розничной торговлей не считается. К ним теперь отнесены подакцизные товары, указанные в подпунктах 6-10 п.1 ст.181 НК РФ*(2), и подакцизное минеральное сырье.

И, наконец, еще об одном упущении в законодательстве, исправленном Законом N 191-ФЗ.

Дело в том, что в главе 26.3 НК РФ законодатель "забыл" установить сроки представления налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход. Теперь эта ошибка исправлена.

В соответствии с новой редакцией ст.346.32 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию ежеквартально, не позднее 20-го числа первого месяца следующего квартала.

Сбор за уборку территории населенных пунктов

Этот сбор входит в перечень местных налогов (подп."х" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Закон N 191-ФЗ содержит два положения, касающихся этого сбора:

во-первых, он ограничивает максимальный размер сбора для юридических лиц величиной в размере 1, 5% фонда оплаты труда;

во-вторых, с 1 января 2004 г. этот сбор вообще исключается из состава местных налогов, т.е. со следующего года этот сбор больше взиматься не будет

В заключение отметим, что в настоящей статье мы остановились далеко не на всех, а лишь на наиболее значимых изменениях, предусмотренных Законом N 191-ФЗ. Поэтому налогоплательщикам необходимо тщательно ознакомиться с этим Законом, чтобы избежать возможных ошибок на практике.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма Декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 07.12.01 N БГ-3-02/542 (в редакции Приказа МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358).

*(2) В соответствии с подпунктами 6 - 10 п.1 ст.181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:

- автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112, 5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.