Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в ЗАО. Вопросы налогообложения (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.)

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной
прибыли в ЗАО. Вопросы налогообложения

Налогообложение операций, связанных с распределением дополнительных акций, нередко вызывает трудности у практических работников. Это не случайно, поскольку данный круг вопросов находится на стыке двух отраслей законодательства - налогового и гражданского. Необходимо принимать во внимание положения как Налогового кодекса РФ, так и Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в редакции от 30.10.02). Проблема осложняется еще и тем, что некоторые положения НК РФ, регулирующие указанные отношения в части налогообложения, сформулированы недостаточно ясно. Рассмотрим конкретную ситуацию, которая характерна для многих ЗАО.

Общее собрание акционеров ЗАО приняло решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной чистой прибыли путем выпуска дополнительных акций.

До принятия этого решения уставный капитал составлял 100 тыс. руб. (100 тыс. обыкновенных акций номиналом 1 руб.), где доля в 35% (35 тыс. акций) принадлежала юридическому лицу (коммерческой организации), а 65% - пяти физическим лицам по 13% каждому.

Сумма, на которую ЗАО увеличивает уставный капитал, не превышает разницу между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала и резервного фонда.

После увеличения уставный капитал общества составит 1 млн руб. (1 млн обыкновенных акций номиналом 1 руб.), при этом доли участников останутся неизменными, т. е. доля юридического лица - 35% (350 тыс. акций), а физических лиц - по 13% (по 130 тыс. акций) каждому.

Какому налогообложению в этой ситуации подвергнется ЗАО, а также ее акционеры на момент увеличения уставного капитала?

Для того чтобы принять правильное решение в такой ситуации, необходимо прежде всего обратиться к Закону "Об акционерных обществах". В соответствии с абзацем третьим п.5 ст.28 данного Закона при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров.

При распределении дополнительных акций среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций соотношение номинальной стоимости акций каждого акционера и величины уставного капитала остается прежним, хотя и увеличивается общее количество акций и количество акций каждого акционера. Это означает, что доли участия акционеров в уставном капитале при распределении дополнительных акций в соответствии с абзацем третьим п.5 ст.28 Закона "Об акционерных обществах" остаются в размере, сложившемся до увеличения уставного капитала.

Налоговые обязательства, возникающие у ЗАО

1. Налог на добавленную стоимость.

В соответствии со ст.143 ГК РФ акция является ценной бумагой. Статьей 128 ГК РФ ценные бумаги отнесены к движимым вещам. С передачей акции к ее приобретателю переходят как права, удостоверенные ею (ст.142 НК РФ), так и право собственности на данную ценную бумагу. Таким образом, при распределении дополнительных акций среди акционеров у последних возникает право собственности на полученные акции.

При определении налоговых обязательств по НДС распределение дополнительных акций среди акционеров можно, на наш взгляд, рассматривать как реализацию, исходя из того, что акции для целей налогообложения выступают в этой ситуации товаром (п.3 ст.38 НК РФ). Однако согласно подп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг освобождается от обложения НДС. Поэтому распределение дополнительных акций среди акционеров НДС не облагается.

2. Налог на прибыль.

Согласно подп.31 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Налоговые обязательства,
возникающие у акционера - юридического лица

В подпункте 15 п.1 ст.251 НК РФ в числе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указаны доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Таким образом, стоимость дополнительных акций, полученных акционером при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

Однако в дальнейшем при реализации акций организации-акционеру необходимо пересчитать стоимость одной акции исходя из своих фактических затрат на ее приобретение. Это обусловлено тем, что в соответствии с п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

В условиях рассматриваемого примера расчет первоначально оплаченной стоимости акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций"..., утвержденными Приказом МНС России от 20.12.02. N БГ-3-02/729, будет выглядеть следующим образом.

До принятия решения об увеличении уставного капитала количество акций, принадлежащих организации-акционеру, составляло 35 000 шт. номиналом 1 руб. Следовательно, первоначально оплаченная стоимость всех акций составляет 35 000 руб.

После увеличения уставного капитала общества количество акций организации-акционера составляет 350 000 шт. Номинал акций не изменился. Исходя из этого, определяем первоначально оплаченную стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала: 35 000 руб. : 350 000 = 0, 1 руб. Эта стоимость и будет учитываться в составе расходов при дальнейшей реализации акций.

Налоговые обязательства,
возникающие у акционера - физического лица

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организации", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п.1 ст.210 НК РФ), за исключением тех доходов, которые не подлежат налогообложению (ст.217 НК РФ).

Согласно подп.19 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций.

Обращаем внимание на то, что данная льгота может быть реализована только в случае, когда увеличение уставного капитала акционерного общества происходит в результате переоценки основных фондов (средств).

В случае же если уставный капитал увеличивается в порядке, предусмотренном абзацем третьим п.5 ст.28 Закона "Об акционерных обществах", т. е. за счет нераспределенной прибыли, то подп.19 ст.217 НК РФ не применяется. Поэтому у физического лица-акционера возникает налогооблагаемый доход. Возникает вопрос: как его оценить?

Акции, распределяемые среди акционеров в порядке, предусмотренном абзацем третьим п.5 ст.28 Закона "Об акционерных обществах", в целях налогообложения расцениваются как товар. Полученные налогоплательщиком товары на безвозмездной основе являются его доходами, полученными в натуральной форме (подп.2 п.2 ст.211 НК РФ). Такие доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом НДС, акцизов и налога с продаж (п.1. ст.211 НК РФ).

Правила определения рыночной цены товаров (работ, услуг) установлены ст.40 НК РФ, которая применяется при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п.14 ст.40 НК РФ).

Эти особенности рассмотрены ст.280 НК РФ. В пункте 6 ст.280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, используется понятие расчетной цены, которая в контексте ст.280 НК РФ воспринимается как аналог рыночной цены. При этом по акциям для определения расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию.

ЗАО, распределяющее акции, признается налоговым агентом (статьи 24, 226 НК РФ). Следовательно, ЗАО обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог.

Согласно подп.1 п.3 ст.24 НК РФ налог может быть удержан и перечислен в бюджет, только если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплат в денежной форме нет, то обязанности удержать и перечислить налог у ЗАО не возникает. Согласно подп.2 п.3 ст.24 НК РФ акционерное общество обязано в течение одного месяца с момента распределения акций письменно сообщить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту своего учета. С момента направления указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Форму и состав сведений, сообщаемых налоговому органу при невозможности удержать налог, а также полномочия МНС России на их утверждение НК РФ не предусматривает. При этом МНС России рекомендует налоговым агентам в этом случае использовать форму N 2-НДФЛ, утвержденную Приказом МНС России от 02.12.02 N БГ-3-04/686.

Вместе с тем в случае если физическое лицо-акционер является работником и получает заработную плату в ЗАО, то оно имеет возможность и, значит, обязано в соответствии с подп.1 п.3 ст.24 и ст.226 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог из доходов, выплачиваемых работнику.

В заключение следует еще раз отметить, что при оценке налоговых аспектов распределения акций вследствие увеличения уставного капитала важно правильно квалифицировать складывающиеся отношения с позиций гражданского законодательства. Его применение при решении данного круга вопросов обусловлено использованием в налоговых правовых нормах понятий гражданского права (акция, доля, уставный капитал и другие) и, следовательно, может быть обосновано ссылкой на п.1 ст.11 НК РФ. В соответствии с данной статьей в случаях когда в НК РФ используются институты, понятия и термины других отраслей законодательства, то данные институты, понятия и термины должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях.

А. Кузнецов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.