Магнитные карты как средство оплаты (И. Макалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2003 г.)

Магнитные карты как средство оплаты

Технология производства и оказания услуг настолько стремительно развивается, что законодатели не успевают вовремя вносить необходимые изменения в нормативные акты. Особенно это касается услуг электронной связи. В последнее время для удобства оплаты услуг все чаще применяются магнитные карты. Рассмотрим варианты бухгалтерского учета и особенности налогообложения на протяжении всего "жизненного цикла" магнитных карт с позиции оператора телефонной связи.

Еще какие-то лет десять назад магнитные (электронные) карточки практически не были известны в России. Тогда они только начали появляться в банковской сфере. Но в результате повсеместной и бурной компьютеризации резко стала возрастать и роль магнитных карт. Применяются они в основном для облегчения внесения платежей за товары, работы и услуги.

Так, с помощью кредитных карт можно производить оплату во многих крупных магазинах. В последнее время некоторые супермаркеты продают магнитные карточки скидок. С помощью магнитных транспортных карт производится оплата проезда в метро. И наконец, используя магнитные карты, можно через таксофоны получать услуги местной, междугородной и даже международной телефонной связи.

Поскольку магнитные карты достаточно новое явление в хозяйственной жизни, порядок их учета и налогообложения нормативными документами четко не определен. Если бухгалтерский учет банковских операций, связанных с движением кредитных карт, хоть в какой-то степени регулируется письмами ЦБ РФ, то этого нельзя сказать об учете всех других магнитных карт. Поэтому в данной статье автором приводятся собственные рекомендации по бухгалтерскому учету и налогообложению операций с магнитными картами.

Товар или средство оплаты?

Для начала разберемся, чем является телефонная магнитная карта для предприятия - оператора связи.

Договор об оказании услуг телефонной связи с использованием таксофонов (местного, междугородного, международного, универсального) считается заключенным с момента совершения клиентом действий, необходимых для оказания ему услуг телефонной связи (приобретение жетона или пластиковой карты, набор телефонного номера, использование платежного средства для оплаты услуг телефонной связи). Оператор связи обязан довести до сведения клиентов информацию о своем фирменном наименовании, месте нахождения (юридическом адресе), режиме работы, а также о действиях, которые необходимо совершить клиенту для получения услуг. Данная информация должна быть размещена на таксофоне или предоставлена клиентам иным способом (п.67 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, в редакции от 14 января 2002 г., далее - Правила).

Таким образом, в случае продажи телефонной карты договор на оказание услуг телефонной связи считается заключенным с момента продажи карты клиенту.

Согласно п.104 Правил в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые карточки, в том числе предварительно оплаченные телефонные кредитные и другие карточки. Расчеты за услуги телефонной связи, оказанные с использованием таксофонов, осуществляются с помощью приобретаемых у операторов связи жетонов, телефонных пластиковых карточек или иных средств оплаты (п.107 Правил).

Из вышеизложенного следует, что телефонная карта является для оператора связи, во-первых, средством оплаты услуг связи и, во-вторых, подтверждением заключения договора с клиентом. Поэтому ее нецелесообразно отражать в учете в качестве средств или предметов труда (как имущество). По своей сути она близка к бланкам строгой отчетности, которые также являются средством оплаты и подтверждением заключения договора с клиентом. Кроме того, магнитные карты, как правило, имеют свой индивидуальный номер.

По мнению автора, изготовленные магнитные карты нельзя отнести к материально-производственным запасам, принадлежность к которым определяется на основе п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Они не являются ни сырьем, ни материалами, ни готовой продукцией. Нельзя их отнести и к товарам, поскольку сама по себе магнитная карта (без возможности получения через нее услуг телефонной связи) не представляет для покупателя-клиента никакой ценности.

Таким образом, остается только одно - учитывать магнитные карты как бланки строгой отчетности. Для этого на забалансовом счете (счет 006 "Бланки строгой отчетности") необходимо организовать строгий учет движения каждой магнитной карты, а в активе баланса отражать расходы на изготовление карт. Аналитический учет магнитных карт ведется раздельно по каждому виду, местам хранения, а также по их номерам, причем карты с различными сроками действия и различным количеством минут должны учитываться в отдельных группах.

Отражение изготовления магнитных карт

Поступление магнитных карт учитывается по дебету счета 006 в условной оценке, которая может производиться и по фактическим затратам на изготовление, отражаемым в учете организации при оприходовании магнитных карт. Так как карты изготавливаются на длительный период, но не сразу начинают использоваться, эти расходы можно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Пример 1

Организация оказывает услуги телефонной связи, в том числе посредством продажи населению магнитных телефонных карт для таксофонов. Продажа карт осуществляется как непосредственно организацией - оператором связи, так и путем сдачи на реализацию. В последнем случае деньги от посредников организация получает по мере реализации карт. И магнитные карты, и таксофоны принадлежат организации на праве собственности.

Предположим, что оператор связи сделал заказ на изготовление 1000 телефонных магнитных карт фирме-производителю. Цена одной карты с учетом НДС составляет 6 руб. Каждая карта запрограммирована на использование до 31 декабря и позволяет разговаривать по таксофону в общей сложности в течение 60 мин. Карты были оприходованы 15 апреля.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 6000 руб. - произведена оплата за изготовление магнитных карт фирме-изготовителю

Д-т сч.006 - 5000 руб. (1000 шт. х 5 руб.) - оприходовано 1000 магнитных карт

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражены затраты по изготовлению магнитных карт как расходы будущих периодов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1000 руб. - НДС принят к вычету (поскольку карты уже фактически получены налогоплательщиком, то он может сразу принять НДС к вычету, несмотря на отнесение расходов на будущие периоды).

Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, согласно Плану счетов учитываются по дебету счета 20 "Основное производство". Поэтому расходы на изготовление магнитных карт как прямые расходы на оказание услуг телефонной связи списываются со счета 97 на счет 20 по мере продажи карт.

В какой момент возникает "дебиторка"?

Организация - оператор связи может продавать карты как на своих пунктах, так и через посредников (сдает на реализацию).

В первом случае (при продаже через собственные точки) движение и продажа магнитных карт оформляются торгующими кассирами по окончании рабочего дня путем составления отчета о продаже карт. Такие отчеты ежедневно должны поступать в бухгалтерию организации вместе с отчетами кассира.

Во втором случае со сторонними торговыми организациями должен заключаться соответствующий посреднический договор.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ). Причем по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Согласно ст.971 ГК РФ по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Пример 2

Берем за исходные условия примера 1. Предположим, что оператор связи передал 300 карт на реализацию в собственную торговую точку и 400 карт на реализацию автовокзалу по агентскому договору.

Такие операции за балансом будут отражены проводками:

Д-т сч.006/карты на реализации у себя К-т сч.006/карты свободные - 1500 руб. (300 шт. х 5 руб.) - магнитные карты переданы на реализацию в собственный пункт продажи

Д-т сч.006/карты на реализации у посредников К-т сч.006/карты свободные - 2000 руб. (400 шт. х 5 руб.) - магнитные карты переданы на реализацию автовокзалу.

По мнению автора, дебиторскую задолженность по картам, сданным на реализацию по посредническим договорам, следует отражать только после получения извещения от посредника о продаже карт.

Как учесть продажу магнитных карт

Информация о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: об арендной или квартирной плате, плате за коммунальные услуги, выручке за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементной плате за пользование средствами связи и др. отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

По мнению автора, в общем случае на указанном счете можно учитывать и средства, полученные от продажи телефонных карт. По кредиту субсчета 98-1 в корреспонденции, в данном случае со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета", отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, отнесенные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Реализация за наличные населению услуг телефонной связи, в том числе посредством продажи телефонных магнитных карт, облагается налогом с продаж на основании ст.349 НК РФ. Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога (ст.351 НК РФ).

При реализации через посредников порядок исчисления и уплаты налога с продаж имеет особенности, установленные п.3 ст.354 НК РФ.

Так, если в соответствии с условиями посреднического договора фактическая реализация покупателям производится посредником (комиссионером, поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) посредника, то на него возлагается обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет. Посредник признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение посредника. Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от посредника налог не уплачивает, если этот налог уплачен посредником.

Если же в соответствии с условиями посреднического договора фактическая реализация покупателям производится посредником, а денежные средства поступают сразу комитенту (доверителю, принципалу), налог уплачивается в бюджет последним. При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Реализация услуг связи облагается НДС в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ. Поскольку в налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг (ст.162 НК РФ), у организации при получении денежных средств за проданные телефонные карты возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученной суммы. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ (реализация которых облагается НДС по ставке 20%), производится по расчетной налоговой ставке, равной 100% х 20% : 120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Пример 3

Вернемся к примерам 1 и 2. Предположим, что через собственную точку и через автовокзал в один день (7 мая) было продано по 100 карт. Причем цена продажи населению как в собственной точке, так и через посредников составляет 126 руб. (включая НДС - 20 руб., НП - 6 руб.). Посредник удерживает вознаграждение 5% от цены без учета налогов плюс НДС к этому вознаграждению.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются проводками:

Д-т сч.50 К-т сч.98-1 - 12 600 руб. (100 шт. х 126 руб.) - отражена продажа населению (клиентам оператора связи) 100 карт через собственный пункт (по сути, получен аванс от клиентов за услуги связи, которые будут оказываться в дальнейшем) - на основании отчета кассира о продаже карт

Д-т сч.98-1 К-т сч.68/НП - 600 руб. (12 600 руб. : 105% х 5%) - начислен налог с продаж

Д-т сч.98-1 К-т сч.68/НДС - 2000 руб. [(12 600 руб. - 600 руб.) х 20% : 120%] - начислен НДС с аванса

Д-т сч.006/карты в работе К-т сч.006/на реализации у себя - 500 руб. (100 шт. х 5 руб.) - отражена передача населению (клиентам оператора связи) 100 карт через собственный пункт продажи (за балансом)

Д-т сч.76/расчеты с посредником К-т сч.98-1 - 12 600 руб. (100 шт. х 126 руб.) - отражена продажа 100 карт через посредника (эта и последующие три проводки - на основании извещения или отчета посредника)

Д-т сч.98-1 К-т сч.68/НП - 600 руб. (12 600 руб. : 105% х 5%) - начислен налог с продаж

Д-т сч.68/НП К-т сч.76/расчеты с посредником - 600 руб. - отражена уплата налога с продаж посредником, являющимся налоговым агентом

Д-т сч.98-1 К-т сч.68/НДС - 2000 руб. [(12 600 руб. - 600 руб.) х 20% : 120%] - начислен НДС с аванса - составляется счет-фактура

Д-т сч.006/карты в работе К-т сч.006/карты на реализации у посредников - 500 руб. (100 шт. х 5 руб.) - отражена передача населению (клиентам) 100 карт через автовокзал (за балансом)

Д-т сч.51 К-т сч.76/расчеты с посредником - 11 400 руб. - поступили средства от посредника за вычетом вознаграждения и уплаченного налога с продаж.

Здесь важно отметить, что согласно ст.974 ГК РФ поверенный обязан передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. Согласно ст.999 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В случае агентского договора, если агент действует от своего имени, применяются правила договора комиссии, если от имени принципала - правила договора поручения. При этом в законодательстве не установлен определенный срок для такой передачи. Предполагается, что вопрос о сроках перечисления выручки решается соглашением сторон. Однако, поскольку комитент (доверитель, принципал) заинтересован для целей своевременной уплаты налогов как можно быстрее получить извещение, отчет и выручку, он может включить соответствующее условие в заключаемый с посредником договор.

Д-т сч.20 К-т сч.76/расчеты с посредником - 500 руб. (10 000 руб. х 5%) - начислено вознаграждение посреднику (договор и бухгалтерская справка)

Д-т сч.19 К-т сч.76/расчеты с посредником - 100 руб. (500 руб. х 20%) - начислен НДС на вознаграждение посреднику (счет-фактура)

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 100 руб. - принят к вычету НДС, удержанный посредником в сумме вознаграждения (счет-фактура)

Д-т сч.68/НП К-т сч.51 - 600 руб. - уплачен в бюджет налог с продаж по реализации через собственную точку

Д-т сч.20 К-т сч.97-1 - 1000 руб. (200 шт. х 5 руб.) - отражены прямые расходы по оказанию услуг связи. Причем остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства услуг.

Отражение доходов от реализации карт

Выручка от оказания услуг связи является для оператора связи доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, одним их которых является фактическое оказание услуги. Следовательно, в течение срока действия карт организация по мере фактического оказания услуг списывает учтенные на счете 98-1 суммы в кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

При признании в учете выручки от оказания услуг связи у организации согласно п.1 ст.146 НК РФ возникает объект обложения НДС. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости оказанных услуг (в данной ситуации - суммы, признанной в учете выручки от оказания услуг) без НДС (п.1 ст.154 НК РФ). Суммы начисленного НДС отражаются по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Согласно п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с полученных авансовых или иных платежей в счет предстоящего оказания услуг, подлежат вычетам после даты оказания услуг. В бухгалтерском учете подлежащая вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом субсчета 98-1.

Выше уже было сказано, что расходы на изготовление магнитных карт списываются со счета 97 на счет 20 по мере продажи карт. Со счета 20 эти расходы списываются в дебет счета 90 по мере фактического оказания услуг связи (использования карт).

В зависимости от уровня технологии и качества оборудования, применяемых оператором связи, возможны две различные ситуации.

Ситуация 1

Технология позволяет легко отслеживать фактическое оказание услуг связи по каждой проданной карте.

В таком случае оператор связи должен ежемесячно определять доход пропорционально доле использованных в данном месяце минут телефонной связи в общем (потенциальном) количестве минут связи, соответствующем проданным магнитным картам. Аналогичным образом определяются и расходы.

Пример 4

Условные данные те же, что в примере 3. Предположим, что по проданным 200 картам клиенты фактически разговаривали по таксофонам: в июле - 1200 мин; в августе - 2400 мин; в сентябре - 3600 мин. Причем в сентябре по 20 картам 60-минутный лимит был исчерпан.

Напомним, что каждая проданная карта позволяет разговаривать по таксофону в течение 60 мин, цена продажи карт составляет 100 руб. без учета налогов, а расходы на изготовление 200 проданных карт - 1000 руб.

Общее количество минут по 200 картам - 12 000 мин (60 мин х 200 карт).

Потенциальный доход от реализации услуг связи по магнитным картам для таксофонов (выручка от продажи карт) составляет 20 000 руб. (100 руб. х 200 карт).

Тогда в III квартале предприятие определяет доход (в бухгалтерском и налоговом учете) следующим образом:

в июле: 20 000 руб. х (1200 мин : 12 000 мин) = 2000 руб.;

в августе: 20 000 руб. х (2400 мин : 12 000 мин) = 4000 руб.;

в июле: 20 000 руб. х (3600 мин : 12 000 мин) = 6000 руб.

Аналогично определяем и прямые расходы по оказанию услуг связи посредством проданных карт:

в июле: 1000 руб. х (1200 мин : 12 000 мин) = 100 руб.;

в августе: 1000 руб. х (2400 мин : 12 000 мин) = 200 руб.;

в июле: 1000 руб. х (3600 мин : 12 000 мин) = 300 руб.

При этом делаются проводки:

В июле:

Д-т сч.98-1 К-т сч.90-1 - 2000 руб. - признан доход от оказания услуг связи в июле (основание: технологический отчет о фактическом оказании услуг и бухгалтерская справка)

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 400 руб. - начислен НДС (счет-фактура)

Д-т сч.68/НДС К-т сч.98-1 - 400 руб. - принята к вычету часть НДС, уплаченного с аванса (счет-фактура по авансу и бухгалтерская справка-расчет)

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 100 руб. - расход по изготовлению магнитных карт признан расходом июля (списана себестоимость карт).

В августе:

Д-т сч.98-1 К-т сч.90-1 - 4000 руб. - признан доход в августе

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 800 руб. - начислен НДС

Д-т сч.68/НДС К-т сч.98-1 - 800 руб. - принята к вычету часть НДС с аванса

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 100 руб. - списана себестоимость карт в августе.

В сентябре:

Д-т сч.98-1 К-т сч.90-1 - 6000 руб. - признан доход в сентябре

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 1200 руб. - начислен НДС

Д-т сч.68/НДС К-т сч.98-1 - 1200 руб. - принята к вычету часть НДС с аванса

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 200 руб. - списана себестоимость карт в сентябре

К-т сч.006/карты в работе - 100 руб. (20 шт. х 5 руб.) - за балансом списаны полностью использованные магнитные карты.

При методе начисления для целей налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления оплаты (п.3 ст.271 НК РФ).

Расходы для целей налогообложения прибыли (если в налоговой политике выбран метод начисления) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (п.1 ст.272 НК РФ в ред. от 31 декабря 2002 г.). В случае если условиями договора установлено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Надо отметить, что договор оказания услуг телефонной связи по магнитной карте как раз и предусматривает "получение доходов в течение более чем одного отчетного периода" и не предусматривает "поэтапной сдачи услуг".

Поскольку в ситуации 1 технология предоставления услуг связи позволяет достаточно точно определять фактическое количество использованных клиентами минут связи, то, по мнению автора, для целей налогообложения доходы от реализации и расходы, связанные с реализацией, будут определяться так же, как и в бухгалтерском учете.

Ситуация 2

Отследить время предоставления услуг связи по проданным магнитным картам невозможно.

Во многих регионах технология предоставления услуг телефонной связи через таксофоны пока не позволяет отследить время телефонных соединений по проданным магнитным картам (или это возможно, но требует неоправданно высоких затрат). В этой ситуации возникает вопрос, в какой момент оператор связи может считать карту использованной? Сложность бухгалтерского (и налогового) учета телефонных карт состоит именно в том, что проданные карты не могут считаться использованными до окончания срока действия договора по предоставлению услуг связи. В нормативных документах не объясняется, когда в данном случае прекращается действие договора.

Внимание! В дальнейшем порядке учета имеющиеся нормативные акты допускают наличие взаимоисключающих вариантов, поэтому все нижеизложенное является мнением автора.

При заключении договора посредством продажи телефонной карты предоставление услуг связи ограничивается:

- общим количеством минут разговора;

- конкретным сроком действия карты.

Таким образом, если время фактического предоставления услуг связи по конкретной карте технологически не отслеживается (отражается только на магнитном носителе самой карты), то оператор связи может взять за отправной пункт учетной и налоговой политики одно из двух противоположных допущений (2 варианта):

- карту следует считать постоянно действующей до истечения срока действия этой карты;

- карту следует считать использованной клиентом полностью в день покупки.

Промежуточные варианты возможны, но, по мнению автора, могут опираться только на методические рекомендации Министерства связи РФ. По всей видимости, такие рекомендации скоро будут. Правительство РФ уже поручило Министерству РФ по связи и информатизации совместно с МАП, Минэкономразвития РФ и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти разработать и утвердить в установленном порядке Положение о ведении операторами связи раздельного учета доходов и расходов по видам услуг связи (п.2 постановления Правительства Российской Федерации от 11 марта 2001 г. N 173). Согласно п.1 указанного постановления начиная с I квартала 2003 г. операторы связи уже должны вести указанный раздельный учет.

Любой из двух нижеизложенных вариантов учета не будет противоречить ни учетным, ни налоговым правилам, если будет четко сформулирован в приказах об учетной и налоговой политике. Однако первый вариант, более оправданный в смысле соблюдения принципов бухгалтерского учета, может встретить непонимание налоговых органов. Их аргументом будет отсутствие у оператора связи документа или иного подтверждения фактического оказания услуг.

Очевидно, что в данной ситуации для бюджета выгоднее второй вариант с более ранним признанием дохода. В то же время, по мнению автора, оператор связи при желании смог бы отсудить свое право на использование первого варианта, опираясь на п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ (который разрешает распределять доходы самостоятельно), а также на п.6, 7 ст.3 Налогового кодекса РФ. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ).

Другое дело, выгоден ли для оператора связи первый вариант учета? Ведь он более трудоемкий. Предприятию заранее необходимо просчитать конечную экономическую выгоду от его использования.

Вариант 1

Услуга оказывается равномерно и... долго.

Магнитную карту следует считать постоянно действующей до истечения срока ее действия. При таком допущении оператор связи декларирует, что услуги телефонной связи по каждой отдельно взятой проданной карте оказываются постоянно и равномерно в течение срока действия этой карты.

Следовательно, можно сделать выводы:

- поскольку фактическое время оказания услуг по каждой карте не известно оператору связи, списание карты с забалансового счета возможно только по окончании срока ее действия;

- выручка от продажи телефонных карт должна быть учтена в качестве доходов будущих периодов и ежемесячно равными долями относится в доходы от реализации (от обычной деятельности) начиная с месяца продажи карты до окончания срока ее действия;

- в аналогичном порядке (принцип соответствия доходов и расходов) должны приниматься расходы на изготовление этих проданных карт: сперва они относятся в расходы будущих периодов, потом при продаже карты - на незавершенное производство, и далее, начиная с месяца продажи карты до окончания срока ее действия, равными долями списываются на себестоимость реализованных услуг.

Пример 5

Используем условия примера 3. Предположим, 7 мая было продано 200 магнитных карт, срок использования которых истекает в конце декабря.

При варианте 1 у организации связи нет оснований для признания всей суммы поступлений от продажи карт выручкой от оказания услуг связи в месяце продажи. Полученная выручка должна быть распределена на 8 месяцев (с мая по декабрь).

Выручка от продажи 100 карт через собственную точку и 100 карт через посредника в сумме без учета НДС составила: 10 000 руб. + 10 000 руб. = 20 000 руб.

Ежемесячно в течение восьми месяцев будет признаваться доход:

20 000 руб. : 8 мес. = 2500 руб. (с учетом НДС эта сумма составит 3000 руб.).

Ежемесячно в течение восьми месяцев будет признаваться расход на изготовление магнитных карт: 5 руб. х 200 шт. : 8 мес. = 125 руб.

При этом ежемесячно делаются проводки:

Д-т сч.98-1 К-т сч.90-1 - 3000 руб. - признан доход от оказания услуг связи по проданным магнитным картам (бухгалтерская справка)

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 500 руб. - начислен НДС (счет-фактура)

Д-т сч.68/НДС К-т сч.98-1 - 500 руб. (4000 : 8) - принята к вычету 1/8 НДС, уплаченного с аванса (счет-фактура по авансу и бухгалтерская справка-расчет)

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 125 руб. - расход по изготовлению магнитных карт признан расходом текущего периода (списана себестоимость карт).

По окончании срока действия карт делается проводка за балансом:

К-т сч.006/карты в работе - 1000 руб. (200 шт. х 5 руб.) - списаны магнитные карты.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов (п.2 ст.271 Налогового кодекса Российской Федерации в ред. от 31 декабря 2002 г.).

Важно отметить, что этим пунктом надо руководствоваться, если налогоплательщик хотя и полностью соблюдает правила бухгалтерского и налогового учета, но все равно не может четко определить связь между полученными доходами и расходами. Он должен обосновать применение "распределительного" метода начисления и обеспечить принцип равномерности признания доходов и расходов. То есть если доходы получены в течение нескольких отчетных периодов, то налогоплательщик должен распределить поровну как доходы, так и связанные с их получением расходы.

Вариант 2

Купили и... сразу отзвонили.

Карту следует считать использованной клиентом полностью в день покупки. В этом случае день реализации услуг совпадает с днем продажи магнитной карты, что весьма сильно упрощает бухгалтерский и налоговый учет.

Пример 6

Условия те же, что в примере 3, начиная с продажи карт. Предположим, что и через собственную точку и через автовокзал в один день (7 мая) было продано по 100 карт. Причем цена продажи населению как в собственной точке, так и через посредников установлена 126 руб. (включая налог на добавленную стоимость - 20 руб., налог с продаж - 6 руб.). Причем посредник удерживает вознаграждение 5% от цены без учета налогов плюс НДС к этому вознаграждению.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.50 К-т сч.90-1 - 12 600 руб. (100 шт. х 126 руб.) - отражена продажа населению (клиентам оператора связи) 100 карт через собственный пункт и одновременно признается реализация услуг связи - на основании отчета кассира о продаже карт

Д-т сч.90-6 К-т сч.68/НП - 600 руб. (12 600 руб. : 105% х 5%) - начислен налог с продаж

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 2000 руб. [(12 600 руб. - 600 руб.) х 20% : 120%)] - начислен налог на добавленную стоимость (при наличии кассового аппарата счет-фактура не требуется)

К-т сч.006/на реализации у себя - 500 руб. (100 шт. х 5 руб.) - отражено выбытие 100 карт (за балансом)

Д-т сч.76/расчеты с посредником К-т сч.90-1 - 12 600 руб. (100 шт. х 126 руб.) - отражена продажа населению (клиентам оператора связи) 100 карт через посредника (эта и 3 последующие проводки - на основании извещения или отчета посредника).

Для целей налогообложения прибыли при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода признается дата, указанная в извещении о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Д-т сч.90-6 К-т сч.68/НП - 600 руб. (12 600 руб. : 105% х 5%) - начислен налог с продаж

Д-т сч.68/НП К-т сч.76/расчеты с посредником - 600 руб. - отражена уплата налога с продаж посредником, являющимся налоговым агентом

Д-т сч.90-3 К-т сч.68/НДС - 2000 руб. [(12 600 руб. - 600 руб.) х 20% : 120%)] - начислен налог на добавленную стоимость - на основании извещения или отчета посредника составляется счет-фактура

К-т сч.006/карты на реализации у посредников - 500 руб. (100 шт. х 5 руб.) - отражено выбытие 100 карт (за балансом)

Д-т сч.51 К-т сч.76/расчеты с посредником - 11 400 руб. - поступили средства от посредника за вычетом вознаграждения и уплаченного налога с продаж

Д-т сч.20 К-т сч.76/расчеты с посредником - 500 руб. (10 000 руб. х 5%) - начислено вознаграждение посреднику (договор и бухгалтерская справка)

Д-т сч.19 К-т сч.76/расчеты с посредником - 100 руб. (500 руб. х 20%) - начислен НДС на вознаграждение посреднику (счет-фактура)

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 100 руб. - принят к вычету НДС, удержанный посредником в сумме вознаграждения (счет-фактура)

Д-т сч.68/НП К-т сч.51 - 600 руб. - уплачен в бюджет налог с продаж по реализации через собственную точку

Д-т сч.20 К-т сч.97-1 - 1000 руб. (200 шт. х 5 руб.) - отражены прямые расходы по оказанию услуг связи посредством использования магнитных карт

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 1000 руб. - расход по изготовлению проданных магнитных карт признан расходом текущего периода (списана себестоимость карт).

И. Макалкин,

эксперт "БП",

"ЭЖ Вопрос - ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2003 г.