Упрощенная система налогообложения (А. Борисов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2003 г.)

Упрощенная система налогообложения

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) организациям и индивидуальным предпринимателям предоставлено право наряду с общей системой налогообложения применять упрощенную систему налогообложения. Под общей системой налогообложения понимается совокупность налогов и сборов, установленная НК РФ и другими федеральными законами и подлежащая уплате физическими лицами и организациями всех форм собственности. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями на добровольной основе.

В соответствии со ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащего им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В отношении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, все обязательные элементы налогообложения установлены. Так, в ст.346.14 НК РФ определен объект налогообложения, ст.346.18 - налоговая база, ст.346.19 - налоговый период, ст.346.20 - налоговая ставка, в ст.346.21 НК РФ - порядок исчисления и уплаты налога.

Уплата других налогов и сборов

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену следующих налогов и сборов. Не подлежат уплате налог на прибыль организаций, налог с продаж, налог на имущество организаций и единый социальный налог.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.

При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Иные налоги, организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, уплачиваются в соответствии с общей системой налогообложения.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Пример

В 2003 г. ООО "Гончар" перешло на упрощенную систему налогообложения и вместо уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплачивает единый налог. Кроме того, согласно п.2 ст.346.11 НК РФ ООО "Гончар" не признается плательщиком налога на добавленную стоимость.

ООО "Гончар" арендует у органов местного самоуправления помещение за 6000 руб. в месяц (включая НДС) и согласно п.3 ст.161 НК РФ обязано перечислять в бюджет НДС с арендной платы. Таким образом, ООО "Гончар" в этом случае выступает в качестве налогового агента.

ООО "Гончар" должно перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость с арендной платы в размере:

6000 руб. х 20% : (100% + 20%) = 1000 руб.

Помимо замены ряда налогов уплатой единого налога организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Плательщики налога

Плательщиками единого налога признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в установленном порядке, признаются плательщиками единого налога.

Объект налогообложения

В соответствии с п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Статьей 346.14 НК РФ установлены два объекта налогообложения:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Отметим, что с 1 января 2005 г. установлен единый для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения, - доход, уменьшенный на величину расходов (ст.6 Федерального закона от 24.02.02 г. N 104-ФЗ). До 1 января 2005 г. налогоплательщики вправе выбирать один из двух объектов налогообложения.

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Поскольку при упрощенной системе налогообложения существуют два объекта налогообложения, то и налоговая база может определяться двумя способами. Так, если налогоплательщик в качестве объекта налогообложения выбрал доходы, то в качестве налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. А в том случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

К доходам организаций (п.1 ст.346.15 НК РФ) отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, и внереализационные доходы (ст.250 НК РФ). Необходимо отметить, что при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. Индивидуальные предприниматели в составе доходов должны учитывать только те доходы, которые получены от предпринимательской деятельности (п.2 ст.346.15 НК РФ).

В п.2 ст.346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые можно уменьшить доход. Этот перечень содержит 23 вида расходов, большинство из которых определяются согласно правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Признание доходов и расходов налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, следует производить в порядке, установленном ст.346.17 НК РФ.

Налоговый период

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

При упрощенной системе налогообложения налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев.

Налоговая ставка

Размер налоговой ставки, а также порядок исчисления и уплаты налога зависят от того, какой объект налогообложения выбрал плательщик единого налога.

Налоговая ставка устанавливается в размере 6%, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, и 15% - если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Исчисление налога

Налог независимо от выбранного объекта налогообложения исчисляется как соответствующая ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога 6% и фактически полученных доходов. Сумма доходов рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Пример

ООО "Тополь" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы.

По итогам 2003 г. величина доходов ООО "Тополь" составила 543 750 руб. Общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 10 000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г. выглядит следующим образом:

1) налоговая база по единому налогу за 2003 г. - 543 750 руб.;

2) сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

543 750 руб. х 6% = 32 625 руб.;

3) взносы на обязательное пенсионное страхование - 10 000 руб.;

4) сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам 2003 г. с учетом сумм уплачиваемых взносов обязательное пенсионное страхование:

32 625 руб. - 10 000 руб. = 22 625 руб.

5) 50% от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, составляет 16 312,5 руб., т.е. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не превышают половину суммы начисленного налога.

Если сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превысит половину величины единого налога, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщик обязан заплатить 50% начисленного налога.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Изменим сумму взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году на 20 000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г. выглядит так:

1) налоговая база по единому налогу за 2003 г. - 543 750 руб.;

2) сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

543 750 руб. х 6% = 32 625 руб.;

3) сумма взносов на обязательное пенсионное страхование - 20 000 руб.;

4) сумма взносов на обязательное пенсионное страхование больше минимальной суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам 2003 г. Поэтому сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам 2003 г. с учетом сумм взносов на обязательное пенсионное страхование составит 16 312,5 руб. (32 625 руб. х 50% = 16 312,5 руб.).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу следующим образом. Авансовый платеж рассчитывается исходя из ставки 15% и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Для указанной категории налогоплательщиков установлен нижний предел налога, который должен быть уплачен в бюджет, в случае если расчетная величина налога ниже указанного предела. Она рассчитывается исходя из ставки налога в размере 1% и величины фактически полученных доходов (п.6 ст.346.18 НК РФ). Минимальный налог уплачивается плательщиками по итогам налогового периода. Уплата минимального налога осуществляется в случае, когда сумма исчисленного в установленном порядке единого налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога.

Пример

По итогам 2003 г. ООО "Алмаз" получены доходы в размере 385 000 руб., а расходы за этот же период составили 374 000 руб.

Сумма единого налога рассчитывается так:

(385 000 руб. - 374 000 руб.) x 15% = 1650 руб.

Сумма минимального налога составит:

385 000 руб. x 1% = 3850 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, плательщик должен уплатить налог в сумме 3850 руб.

Кроме того, минимальный налог уплачивается в случае, когда отсутствует налоговая база для исчисления единого налога по итогам налогового периода (налогоплательщиком получены убытки).

Пример

ООО "Малахит" в 2003 г. получены доходы в размере 300 000 руб., а также понесены расходы в сумме 370 000 руб. Таким образом, по итогам налогового периода налогоплательщиком получены убытки в размере 70 000 руб. (300 000 руб. - 370 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога отсутствует. Поэтому налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.

В бюджет ООО "Малахит" должно уплатить налог в размере 3000 руб. (300 000 руб. x 1% = 3000 руб.).

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить разницу между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога в расходы при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды.

Пример

ООО "Звезда" по итогам 2003 г. получен доход в размере 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.

Сумма единого налога за 2003 г. рассчитывается так:

(450 000 руб. - 430 000 руб.) x 15% = 3000 руб.

Сумма минимального налога за 2003 г. составила:

450 000 руб. x 1% = 4500 руб.

Таким образом, ООО "Звезда" должно уплатить минимальный налог в размере 4500 руб. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Она может быть включена в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2004 г.

Кроме того, на сумму уплаченного минимального налога могут быть увеличены убытки, которые переносятся на будущие налоговые периоды.

Пример

ООО "Кентавр" по итогам 2003 г. получены доходы в размерен 450 000 руб. Расходы за указанный налоговый период составили 475 000 руб. Таким образом, в 2003 г. организация получила убытки в размере 25 000 руб. (450 000 руб. - 475 000 руб.). В данном случае отсутствует налоговая база для исчисления единого налога.

Сумма подлежащего уплате минимального налога рассчитывается так:

450 000 руб. x 1% = 4500 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4500 руб. (4500 руб. - 0 руб.). Она подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном п.7 ст.346.18 НК РФ.

Уплата налога

Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Уплаченные авансовые платежи по налогу зачисляются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного п.1 ст.346.23 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример

По итогам 2003 г. организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, получен доход в размере 362 500 руб., в том числе:

за I квартал - 125 000 руб.;

за полугодие - 225 000 руб.;

за 9 месяцев - 235 000 руб.

Организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, причем общая сумма расходов составила 302 500 руб., в том числе:

за I квартал - 100 000 руб.;

за полугодие - 180 000 руб.;

за 9 месяцев - 250 000 руб.

Рассчитаем сумму авансовых платежей и налога за 2003 г.

I квартал 2003 г.

Налоговая база по единому налогу за I квартал 2003 г. составит:

125 000 руб. - 100 000 руб. = 25 000 руб.

Сумма авансового платежа по итогам I квартала 2003 г:

25 000 руб. х 15% = 3750 руб.

Полугодие 2003 г.

Налоговая база по единому налогу за полугодие 2003 г. составит:

225 000 руб. - 180 000 руб. = 45 000 руб.

Сумма авансового платежа по итогам полугодия 2003 г.:

всего по итогам полугодия: 6750 руб. (45 000 руб. х 15%);

уплачено авансовых платежей в предыдущем отчетном периоде: 3750 руб.;

сумма авансового платежа по итогам полугодия: 3000 руб. (6750 руб. - 3750 руб.);

9 месяцев 2003 г.

Налоговая база по единому налогу за 9 месяцев 2003 г. составит:

235 000 руб. - 250 000 руб. = -15 000 руб.

Поскольку налоговая база имеет отрицательную величину, исчисление и уплата авансового платежа единого налога за 9 месяцев 2003 г. не производятся.

2003 г.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период:

362 500 руб. - 302 500 руб. = 60 000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам налогового периода:

60 000 руб. х 15% = 9000 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам налогового периода:

всего по итогам налогового периода: 9000 руб. (60 000 руб. х 15%);

уплачено авансовых платежей в предыдущих отчетных периодах 6750 руб.;

сумма платежа по единому налогу по итогам года: 2250 руб. (9000 руб. - 6750 руб.).

А. Борисов,

советник налоговой службы III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2003 г.