Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 марта 2017 г. N Ф08-978/17 по делу N А32-5554/2013

г. Краснодар

02 марта 2017 г.

Дело N А32-5554/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 марта 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (ИНН 2310023604, ОГРН 1042305724405) - Баландиной М.А. (доверенность от 17.01.2016), Фурсенко А.А. (доверенность от 29.03.2016), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Сириус-Нефтегазстрой" (ИНН 2310074849, ОГРН 1022301614114), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 40634 8, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.05.2016 (судья Погорелов И.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2016 (судьи Сулименко Н.В., Герасименко А.Н., Николаев Д.В.) по делу N А32-5554/2013, установил следующее.

ООО "Сириус-Нефтегазстрой" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 13.08.2012 N 19-32/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 13.08.2012 N 19-38/46 о принятии обеспечительных мер.

Решением суда от 29.07.2013 заявленные обществом требования удовлетворены.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество отказалось от части требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.08.2012N 19-32/45 о начислении 75 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Отказ от части требований принят судом. Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.12.2013 решение суда в части отказа общества от требований отменено, производство по делу в этой части прекращено; в остальной части решение суда от 29.07.2013 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального Арбитражный суд Северо-Кавказского округа от 14.04.2014 решение суда от 29.07.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 25.12.2013 отменены в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции о начисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в связи с необоснованным отнесением обществом убытков 2003 - 2004 годов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу за 2008 - 2010 годы). В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела решением суда от 10.04.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.06.2015, требование общества удовлетворено.

Постановлением Арбитражный суд Северо-Кавказского округа от 21.10.2015 решение суда от 10.04.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 26.06.2015 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судебный акт мотивирован тем, что документы первичного учета, на основании которых обществом заявлены убытки за спорный период, в полном объеме не представлены. Имеющиеся в деле доказательства не получили должной оценки.

В мотивировочной части судебных актов отсутствуют ссылки на доказательства, из которых возможно было бы установить: в силу каких правоотношений возникли убытки, чем подтверждается наличие договорных отношений, в результате которых общество понесло затраты, отнесенные на убытки, какими конкретно документами первичного бухгалтерского (налогового) учета подтверждаются расходы. Расчет убытка судебными инстанциями не проверен. Не проверены и доводы налогового органа о том, что представленных налогоплательщиком документов недостаточно для подтверждения убытка, а также о том, что имеющиеся документы не соотносятся с его заявленной величиной.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2016 N 308-КГ15-19325 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела решением суда от 18.05.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.11.2016, требования общества удовлетворены, признаны недействительными решения инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45 и 19-38/46 в части начисления налога на прибыль по перенесенным убыткам 2003 - 2004 годов, и о применении обеспечительных мер.

Судебные акты мотивированы правомерностью учета обществом убытков, возникших в 2003 и 2004 годах, при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик представил документы, подтверждающие обоснованность отнесения в состав расходов убытков. Отказ в признании убытков в целях исчисления налога на прибыль противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, в удовлетворении требования отказать.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что налогоплательщик не представил документы первичного учета, налоговые регистры, подтверждающие сведения о составе понесенных расходов за 2003 год, включенных в строки декларации "Расходы, связанные с реализацией товаров и издержки обращения" - 5 690 849 рублей и "Внереализационные расходы" 1 612 871 рубль. Общество представило расшифровки расходов в размере 591 915 рублей, из которых 364 251 рубль документально не подтверждены. Исходя из расчетов и доводов общества, налогоплательщику следовало представить документы о понесенных расходах, превышающих на 1 064 764 рубля величину полученных доходов за этот период, которые должны составлять 6 238 596 рублей. Общество не представило документы первичного учета, регистры налогового учета о составе понесенных расходов за 2004 год, включенных в строки декларации "Расходы, связанные с реализацией товаров и издержки обращения" (5 234 855 рублей) и "Внереализационные расходы" (1 227 527 рублей). Общество представило расшифровки расходов на 525 393 рубля. Налогоплательщику следовало представить документы, подтверждающие понесенные расходы, которые будут на 714 076 рублей превышать величину полученных доходов за этот период, и должны составлять 65 748 306 рублей.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 19.06.2012 N 19-32/31 и приняла решение от 13.08.2012 N 19-32/45 о начислении обществу в том числе 1 507 317 рублей налога на прибыль за 2008 - 2010 годы, 283 149 рублей пеней, 301 464 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением от 13.08.2012 N 19-38/46 инспекция приняла обеспечительные меры в виде запрета отчуждать транспортное средство AUDI Q7 государственный номер М 023 ХЕ 93 (остаточная стоимость 1768 тыс. рублей) и материалы стоимостью в размере 1 883 109 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 03.10.2012 N 20-12-1035 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45 - без изменения.

Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.

Проверяя при новом рассмотрении дела правомерность начисления налога на прибыль в связи с перенесением убытков 2003 - 2004 годы на финансовые результаты 2008 - 2010 годов, судебные инстанции руководствовались следующим.

За 2003 год у общества возникли убытки в связи с затратами ООО "НЭК-Ростов" по договору на оказание услуг по отправке вагонов от 28.10.2002 и договору от 25.11.2002 N 2 об оказании услуг по отправке вагонов, курсовой разницей по контракту от 10.02.2003 N СИР 03б.22102002, заключенному с фирмой "Етралог" Хандельсгезельшафт МБХ, списанием основных средств, расходами на оплату труда, налогом на имущество, сбора на содержание полиции и благоустройство.

В 2004 году убытки налогоплательщика вызваны расходами в виде процентов по договору займа от 24.03.2004 N 11/в, заключенному обществом с фирмой "Класс Альянс Холдингс ЛЛС", занижением убытка прошлых лет, расходами на оплату труда.

При вынесении оспариваемого решения инспекция сделала вывод об утрате обществом права на уменьшение налогооблагаемой базы 2008 - 2010 годов на величину полученного убытка в связи с невозможностью в спорные периоды документально подтвердить первичными документами убытки 2003 - 2004 годов.

Согласно пункту 8 статьи 274 Кодекса убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Кодекса).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 Кодекса отнесено представление документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на величину ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учета убытка предыдущих налоговых периодов носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

При новом рассмотрении дела общество представило в материалы дела регистры налогового и бухгалтерского учета за 2003 и 2004 годы; расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы; документы по внереализационным расходам, а также по расходам, связанным с производством и реализацией за 2003 и 2004 годы; налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год.

Исследуя представленные документы, судебные инстанции установили, что в 2003 году общество получило 5 981 515 рублей 77 копеек выручки (без НДС) по хозяйственным операциям с ООО "НЭК-Ростов", ОАО Птицефабрика "Приморская", ООО "Югтранзитсервис-Агро", фирмой "Jotrolog", ОАО "Дивенский элеватор", ООО "Ахтарский бройлер" и ООО "Кубаньбизнес", сочли подтвержденным это обстоятельство представленными в материалы дела документами налогового учета. Реализационные расходы общества за указанный период составили 5 690 489 рублей 94 копейки и образовались по хозяйственным операциям с управлениями РОСГХИ по Ростовской области и Краснодарскому краю, ООО фирмой "Эксис", ИП Пак В.В., Ставропольской таможней, ОАО "Благодарненский элеватор", ОАО "Элеватор", ОАО "Зерно", ОАО "Дивенский элеватор", ФГУП НТЦ "Атлас" в Краснодарском крае, ООО "Гориславцев и Ко", ОАО Компания "Краснодарагропромснаб", Государственной инспекцией по карантину растений по Ростовской области, ФГУ СКЗУ ГОСВН на государственной границе Российской Федерации, ООО "Био-Рост", ОАО "Таганрогский судоремонтный завод", СПК "Успенский", ФГУ "Неклиновская районная СББЖ", ГУ "Ветеринарная лаборатория г. Буденновск", ЗАО Авиакомпания "Агат", ОАО "Восток", а также в результате несения расходов на продажу, командировки, представительство и рекламу.

Ссылаясь на имеющиеся в материалах дела доказательства, суд признал доказанным налогоплательщиком факт несения названных расходов.

Суд также установил, что внереализационный доход общества за 2003 год составил 257 079 рублей 65 копеек (курсовая разница и хозяйственные операции с фирмой "Jotrolog", фирмой "Силверстоун" и ЗАО "Маныч").

Внереализационные расходы общества в 2003 году отражены в размере 1 612 870 рублей 85 копеек. Указанная сумма включает расходы по хозяйственным операциям с ИП Пак В.В., Ставропольской таможней, ОАО "Благодарненский элеватор", ОАО "Элеватор", ОАО "Зерно", ОАО "Дивенский элеватор", ФГУП НТЦ "Атлас" в Краснодарском крае, ООО "Гориславцев и Ко", ООО "Био-Рост", ЗАО авиакомпания "Агат", фирмой "Jotrolog", ООО "НЭК-Ростов", а также оплату налогов и сборов, услуг банка, командировки, представительство и списание основных средств. Суд указал, что факт несения названных расходов подтверждается совокупностью исследованных им доказательств, представленных в материалы дела, в том числе договорами, грузовыми таможенными декларациями, актами, железнодорожными и товарными накладными, счетами-фактурами, сертификатами, актами-расчетами, документами/регистрами налогового и бухгалтерского первичного, аналитического и синтетического учета.

Суд отклонил доводы инспекции о том, что хозяйственные операции, связанные с оказанием услуг ООО "НЭК-Ростов" по договорам от 28.10.2002 и 25.11.2002, выполнялись ООО "НЭК-Ростов" в 2002 году, в связи с чем к расходам и понесенным убыткам за 2003 год относиться не могут, установив, что расходы по спорным операциям, принятые к учету в 2003 году, не включались обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 год.

Суд также отметил, что инспекция не доказала возникновение недоимки по налогу на прибыль в результате отнесения расходов по уплате налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 году на расходы в 2003 году.

Как установили судебные инстанции, в 2004 году выручка общества от реализации товаров составила 5 266 757 рублей 75 копеек и получена по результатам хозяйственных операций с ООО "Восток", ООО Племзавод "Губский", ЗАО Фирма "Соя-1". Внереализационные доходы общества за 2004 год в соответствии с декларацией составили 481 547 рублей 95 копеек по сделкам с ООО Агрокомплекс "Хлеб Кубани" и фирмой "Класс Альянс Холдингс ЛЛС".

Расходы, связанные с реализацией товаров, и издержки обращения общества за 2004 год, по мнению суда, составили 5 234 854 рубля 88 копеек (расходы на выплату заработной платы, уплату налогов, а также средства по хозяйственным операциям с ООО "Прим-Сервис",ЗАО "Южная Корона-БККЗ", ООО "Восток", управлением РосГХИ по Краснодарскому краю, ОАО "Агрокомплекс Губское").

Суд также указал, что внереализационные расходы общества за 2004 год в соответствии с декларацией составили 1 227 527 рублей 22 копейки и образовались в результате хозяйственных операций с ООО фирма "Эксис", филиалом ФГУП НТЦ "Атлас" в г. Краснодаре, фирмой "Класс Альянс Холдингс ЛЛС", ООО Агрокомплекс "Хлеб Кубани", а также включают расходы на оплату услуг банков, экологические сборы и убытки по решению налогового органа от 03.12.2004 N 07-01 16/878.

Судебные инстанции указали, что наличие названных обстоятельств подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств, в том числе документами первичного учета, регистрами налогового учета, документами бухгалтерского, аналитического и синтетического учета.

Ссылаясь на наличие этих обстоятельств, суд применил к ним статьи 253, 254, 255, 256, 264, 265, 269 и 272 Кодекса, посчитав обоснованным отнесение обществом перечисленных затрат к расходам за спорные периоды.

Суд проверил расчет убытка и признал его обоснованным.

Судебные инстанции отклонили доводы инспекции о том, что имеющаяся совокупность доказательств не свидетельствует о возникновении у общества права на отнесение возникшего убытка на расходы будущих периодов; об отсутствии у нее возможности исследовать документы об обстоятельствах совершения спорных хозяйственных операций в совокупности с другими сделками общества, повлиявшими на определение финансового результата за спорные налоговые периоды, а также довод о необоснованности расходов по приобретению гибридов кукурузы и подсолнечника в 2004 году.

Отклоняя довод инспекции в части отнесения на расходы процентов по договору займа от 24.03.2004 N 11/в с фирмой "Класс Альянс Холдингс ЛЛС", суд руководствовался пунктами 1 и 8 статьи 272 Кодекса, пунктами 16 и 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 02.08.2001 N 60н (действующего в спорный период), пунктами 2.3 и 2.4 договора займа от 24.03.2004 N 11/в, пунктом 21 приказа общества от 05.01.2004 N 1 "Об учетной политике организации на 2004 год", указав, что получение и возврат займа подтверждаются материалами дела и документально не опровергнуты.

По этим основаниям судебные инстанции сделали вывод о том, что общество исполнило свои процессуальные обязанности, письменно сформулировало свою правовую позицию с учетом указаний суда кассационной инстанции, подтвердило доводы конкретными письменными доказательствами. Инспекция не опровергла доводы общества о наличии спорных убытков.

Выводы суда в части начисления налога на прибыль, пеней и штрафа в указанной части основаны на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам, представленные в материалы дела доказательства суд оценил с учетом указаний кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение. Основания для отмены или изменения судебных актов в названной части отсутствуют.

Однако, как следует из материалов дела, общество обжаловало в суд два ненормативных правовых акта инспекции: от 13.08.2012 N 19-32/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 13.08.2012 N 19-38/46 о принятии обеспечительных мер.

Постановлением суда кассационной инстанции от 14.04.2014 решение суда от 29.07.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 25.12.2013 отменены в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции о начислении налога на прибыль за 2008 - 2010 годы по убыткам 2003 - 2004 годов. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Следовательно, названные судебные акты отменены в части удовлетворения требований общества о признании незаконным решения инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, тогда как в части обжалования решения инспекции от 13.08.2012 N 19-38/46 о принятии обеспечительных мер судебные акты оставлены без изменения, что следует как из мотивировочной, так и резолютивной частей судебного акта суда кассационной инстанции. При этом кассационная инстанция в мотивировочной части постановления (страница четыре) указала, что законны и обоснованны судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 13.08.2012 N 19-38/46 о принятии обеспечительных мер в виде запрета отчуждать транспортное средство AUDI Q7 государственный номер М 023 ХЕ 93 (остаточная стоимость 1 768 тыс. рублей) и материалы стоимостью в размере 1 883 109 рублей как принятого без достаточных оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер затруднит или сделает невозможным исполнение обществом решения налоговой инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45.

Следовательно, постановлением суда кассационной инстанции от 21.10.2015 решение суда от 10.04.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 26.06.2015 признаны основанными на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств выводы суда о законности решения инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45 в части начисления налога на прибыль по убыткам 2003 - 2004 годов. В остальной части кассационная инстанция согласилась с выводами судебных инстанций.

Между тем, решением суда от 18.05.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.11.2016, вновь признаны недействительными два решения инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45 и 19-38/46 (о применении обеспечительных мер) в части начисления налога на прибыль по убыткам 2003 - 2004 годов, тогда проверялась лишь законность решения инспекции от 13.08.2012 N 19-32/45 о начислении налога на прибыль. При этом какие-либо выводы о незаконности решения инспекции о применении обеспечительных мер и ссылки на конкретные доказательства в судебных актах отсутствуют.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежит отмене в части признания незаконным решения от 13.08.2012 N 19-38/46 о применении обеспечительных мер. В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.05.2016 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2016 по делу N А32-5554/2013 в части удовлетворения требования о признании недействительным решения ИФНС РФ N 2 по г. Краснодару от 13.08.2012 N 19-38/46 о применении обеспечительных мер отменить.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо