Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 марта 2017 г. N Ф08-1602/17 по делу N А32-16376/2016

г. Краснодар

30 марта 2017 г.

Дело N А32-16376/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 марта 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - федерального казенного учреждения "Исправительная колония N 5 Управления Федеральной службы исполнения наказания по Краснодарскому краю" (ИНН 2325013768, ОГРН 1022303444580) - Мигаль А.Ф. (доверенность от 27.03.2017), Серова Н.Н. (доверенность от 27.03.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю - Ловыгиной Е.А. (доверенность от 27.03.2017), Урайкиной Н.Е. (доверенность от 16.03.2017), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2016 (судьи Герасименко А.Н., Емельянов Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А32-16376/2016, установил следующее.

Федеральное казенное учреждение "Исправительная колония N 5 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Краснодарскому краю" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании незаконным и отмене решения инспекции от 14.01.2016 N 41187 о привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 56 719 рублей 50 копеек штрафа, начислении 2 834 974 рублей акциза на табачную продукцию, 207 637 рублей 85 копеек пеней.

Решением суда от 10.08.2016 (судья Погорелов И.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано, суд пришел к выводу, что учреждение, оказывая услуги по упаковке табачной продукции, осуществляло один из производственных этапов технологического процесса, который привел к созданию подакцизного товара, передача которого является объектом налогообложения в силу статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Постановлением от 16.12.2016 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 10.08.2016, признал недействительным решение инспекции от 14.01.2016 N 41187. С инспекции в пользу учреждения взыскано 4500 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, учреждение лишь формировало из художественно оформленных заготовок упаковку сигарет в пачки и наносило специальные марки на готовую пачку, однако одно лишь это обстоятельство не может быть расценено как осуществление операции, признаваемой объектом налогообложения акцизом. Учреждению предоставлена уже готовая сигарета. Никаких доказательств поступления в адрес учреждения давальческого сырья не представлено. При оказании услуг ООО ТД "Холдинг" учреждение в результате своей деятельности хоть и создало конечный продукт "пачку сигарет", вместе с тем не осуществило операции, являющиеся объектом обложения акцизами. Оспариваемым решением обязанность по уплате акциза с непосредственного производителя табачной продукции - ООО ТД "Холдинг" неправомерно возложена на учреждение.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 16.12.2016, оставить в силе решение суда от 10.08.2016. Заявитель жалобы считает, что упаковав табачные изделия, общество создало подакцизный товар, передача которого является объектом налогообложения в силу статьи 182 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу учреждение считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители учреждения в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по акцизам на табачную продукцию за март 2015 года, представленной учреждением 01.07.2015, в ходе которой составила акт от 15.10.2015 N 37495 и вынесла решение от 14.01.2016 N 41187 о привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислила 2 834 974 рубля акциза на табачную продукцию, 207 637 рублей 85 копеек пеней и 56 719 рублей 50 копеек штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 22.04.2016 N 22-12-346 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Учреждению направлено требование об уплате налога, пени и налоговых санкций от 04.05.2016 N 883.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса учреждение обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, учреждение (подрядчик) и ООО "ТД-Холдинг" (далее - общество) заключили договор от 06.02.2015 N 27, в соответствии с которым учреждение обязалось оказать обществу услуги по расфасовке, упаковке сигарет с фильтром (пункт 1.1 договора), а общество - поставить сырье и упаковочные материалы (пункт 3.2.1 договора), произвести приемку готовой продукции и оплатить оказанные услуги (пункт 3.2.2 договора).

В ходе проведенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля представлено дополнительное соглашение от 09.02.2015 N 1 к договору об оказании услуг от 06.02.2015 N 27, которым, в частности, из пункта 3 договора исключена обязанность общества поставить учреждению сырье.

Кроме того, учреждение (ответственный хранитель) и общество (поклажедатель) заключили договор от 09.02.2015 N 30 ответственного безвозмездного хранения акцизных марок в количестве 1 млн. штук стоимостью 177 тыс. рублей, что подтверждается актом приема-передачи от 09.02.2015 N 27.

Во исполнение договора от 06.02.2015 N 27 учреждение расфасовало и упаковало для общества 106 578 пачек сигарет с фильтром.

Указанный факт подтверждается счетом-фактурой от 04.03.2015 N 82, товарной накладной от 04.03.2015 N 82 и по существу не оспаривается.

Стоимость указанных услуг составила 63 946 рублей 80 копеек и оплачена обществом в соответствии с приходным ордером от 21.04.2015 N 242.

При оказании услуг учреждение использовало 106 578 штук специальных марок, что подтверждается отчетом учреждения от 20.04.2015 об использовании специальных марок за март 2015 года в соответствии с пунктом 3.2 договора от 09.02.2015 N 30.

Неиспользованные специальные марки возвращены обществу в соответствии с актом приема-передачи от 25.05.2015 N 1.

Как правильно указал суд первой инстанции, ссылка учреждения на акт от 21.04.2015, в соответствии с которым специальные марки в количестве 106 578 штук возвращены обществу, не исключает их передачи в нанесенном на пачки сигарет виде. Использование указанных марок в учреждении по адресу г. Апшеронск, ул. Советская, 175 подтверждается также письмом общества от 24.04.2015 N 12 и отчетом учреждения от 20.04.2015 об использовании специальных марок за март 2015 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 Кодекса налогоплательщиками акциза признаются организации и иные лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.

Согласно пункту 7 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов).

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является в силу статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами, установлен в статье 181 Кодекса и включает табачную продукцию (пункт 5 названной статьи).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятие "табачная продукция" в Кодексе не определено, однако содержится в Федеральном законе от 22.12.2008 N 268-ФЗ "Технический регламент на табачную продукцию" (далее - Закон N 268-ФЗ).

В соответствии со статьей 1 Закона N 268-ФЗ объектом технического регулирования данного Закона является табачная продукция, реализуемая на территории Российской Федерации. Закон устанавливает требования к табачной продукции; правила идентификации табачной продукции; правила и формы оценки соответствия табачной продукции требованиям Закона N 268-ФЗ.

Согласно пункту 22 статьи 2 данного Закона табачная продукция - это табачное изделие, упакованное в потребительскую тару. Под потребительской тарой понимается минимальная единица упаковки табачных изделий, в которой табачные изделия приобретаются потребителем.

Аналогичные понятия содержатся в пунктах 232 и 337 ГОСТ Р 52463-2005 "Национальный стандарт Российской Федерации. Табак и табачные изделия. Термины и определения".

В силу требований части 6 статьи 19 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" не допускается розничная торговля сигаретами в количестве менее 20 штук в единице потребительской упаковки (пачке); сигаретами и папиросами поштучно; табачными изделиями без потребительской тары или упакованными в одну потребительскую тару с товарами, не являющимися табачными изделиями.

Производство сигарет регламентируется разработанным и утвержденным соответствующим уполномоченным федеральным органом, действующим государственным стандартом (ГОСТ 3935-81), применяемым на территории Российской Федерации и устанавливающим определенные требования, правила и нормы процесса производства сигарет.

В разделе 4 указанного ГОСТа предусмотрен перечень стандартов, норм и правил по упаковке этой продукции, соответствие которому устанавливается путем проведения оценки внешнего вида упаковки согласно техническим требованиям, представленным в разделе 1.

Довод учреждения о том, что финансовые документы свидетельствуют лишь о проведении фасовочно-упаковочных операций, следовательно, передача табачной продукции не осуществлялась, правомерно отклонена судом первой инстанции на основании следующего.

В силу пункта 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Исходя из данного определения содержанием договора переработки давальческого сырья является выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, т. е. когда одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам в соответствии с указанным договором, а последняя обязуется оплатить услуги по переработке.

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает сырье у давальца и, соответственно, не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. При этом собственником переданного сырья остается давалец. Кроме того, переработчик не реализует произведенную из этого сырья готовую продукцию, а передает ее заказчику-давальцу.

Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Исследовав содержание договора от 06.02.2015 N 27, дополнительного соглашения от 09.02.2015 N 1 в совокупности со счетом-фактурой от 04.03.2015 N 82, товарной накладной от 04.03.2015 N 82 и отчетом от 20.04.2015 об использовании специальных марок за март 2015 года, суд первой инстанции правомерно указал, что сигареты (табачное изделие, продажа которого без потребительской упаковки и специальных акцизных марок недопустима) в спорных правоотношениях переданы обществом для создания товара - табачной продукции, признаваемой самостоятельным объектом гражданского оборота в силу указанных выше норм права.

Таким образом, порядок упаковки или расфасовки сигарет в упаковочные единицы (пачки) утвержден специальными правилами и представлен в указанном ГОСТе как часть общего процесса производства, после которого они становятся самостоятельным готовым к применению товаром.

Внесение сторонами изменений в отдельные пункты договора от 06.02.2015 N 27 с учетом положений статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации не изменило правовую природу возникших между учреждением и обществом правоотношений.

Кроме того, доказательства, позволяющие прийти к выводу о том, что производство табачной продукции это единый, непрерывный, замкнутый цикл и финальной стадией создания подакцизного товара (в рассматриваемом случае - пачки сигарет) может заниматься только общество, как собственник упакованных сигарет, в материалы дела не представлено.

Отказывая учреждению в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к законному и обоснованному выводу, что фасовка и упаковка табачных изделий в потребительскую тару (в том числе нанесение специальных марок) представляет собой часть технологического процесса производства табачной продукции, а услуги (работы) по фасовке и упаковке приводят к созданию подакцизного товара, передача которого собственнику является объектом налогообложения в силу статьи 182 Кодекса.

Возврат учреждением упакованных и маркированных пачек сигарет заказчику сторонами по делу не оспаривается.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции указал, что при фасовке и упаковке сигарет общества в пачки и возврате их обществу объект налогообложения, предусмотренный пунктом 1 статьи 182 Кодекса, не возникает, поскольку учреждение оказало обществу услуги гражданско-правового характера по упаковке сигарет, при возврате товара собственнику отсутствовал факт реализации продукции и учреждение не получило прибыли. При этом суд апелляционной инстанции не учел следующее.

В случае если организации осуществляют деятельность по расфасовке в пачки сигарет, полученных на давальческих началах россыпью, они являются производителями подакцизной продукции и, следовательно, в соответствии с пунктом 7 статьи 182 Кодекса должны как плательщики акцизов исчислять и уплачивать акциз по операциям передачи на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов).

Налоговая база при передаче произведенной налогоплательщиком табачной продукции собственнику давальческого сырья определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров.

Обязанность лиц, осуществляющих операции по передаче на территории Российской Федерации произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, предъявить к уплате собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза установлена пунктом 1 статьи 198 Кодекса.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров (абзац 3 пункта 2 статьи 199 Кодекса).

Согласно статье 204 Кодекса уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей.

Как видно из материалов дела, учреждение представило уточненную декларацию по акцизам на табак за март 2015 года с "нулевыми" показателями, в результате чего в бюджет не исчислена сумма акциза от операций по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья в марте 2015 года для ООО "ТД-Холдинг".

Делая вывод о правомерности начисления учреждению сумм акцизов на табачную продукцию, суд первой инстанции правомерно указал, что статьей 198 Кодекса установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 Кодекса объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза, которая в соответствии с пунктом 2 статьи 198 Кодекса в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 199 Кодекса предусмотрено, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

Из данных норм, а также разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в определении от 02.10.2003 N 317-О, следует, что акциз по своей правовой природе является косвенным налогом, то есть уплачивается покупателями товара в составе цены, увеличенной на сумму налога. При этом на продавце лежит установленная законом обязанность по его перечислению в бюджет.

Таким образом, статьями 198, 199 Кодекса определен источник, за счет которого налогоплательщик обязан возмещать свои расходы по уплате акцизов - средства, поступающие от покупателя либо собственника продукции, произведенной из давальческого сырья. Иного источника покрытия сумм исчисленного акциза, нежели его предъявление давальцу, Кодексом не предусмотрено. Данный вывод следует также из статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Упомянутые статьи не устанавливают возможность неуплаты акциза в случае отсутствия источника покрытия его сумм.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что невыделение сумм акциза в документах по рассматриваемому договору и не предъявление акциза к уплате обществу не может являться основанием для освобождения учреждения от обязанности уплатить акциз в бюджет.

При таких обстоятельствах является обоснованной позиция суда первой инстанции о правомерном начислении инспекцией учреждению 2 834 974 рублей акциза на табачную продукцию, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Поскольку при рассмотрении дела суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы материального права, обжалуемый судебный акт надлежит отменить.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Нарушения процессуальных норм, влекущие изменение или отмену решения суда (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не выявлены. Все обстоятельства по делу установлены судом первой инстанции правильно и не требуется их дополнительного исследования. Выводы суда первой инстанции основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушения норм материального права не установлены.

При изложенных обстоятельствах надлежит оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2016 по делу N А32-16376/2016 отменить.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.08.2016 по делу оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных