Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 мая 2017 г. N Ф08-2260/17 по делу N А63-9690/2016

г. Краснодар

12 мая 2017 г.

Дело N А63-9690/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 4 мая 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью ПКЗ "Ставропольский" (ИНН 2601009643, ОГРН 1102649001289) - Казимагомедова А.С. (доверенность от 03.05.2017), Скелина В.Н. (доверенность от 03.05.2017), Казимагомедова А.А. (доверенность от 13.02.2015), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю - Лагошиной Н.И. (доверенность от 04.04.2017), Довгалевой Н.Л. (доверенность от 09.01.2017), Старостиной Я.В. (доверенность от 09.01.2017), от Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю - Старостиной Я.В. (доверенность от 18.01.2017), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 13.10.2016 (судья Аксенов В.А.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2017 (судьи Параскевова С.А., Семенов М.У., Цигельников И.А.) по делу N А63-9690/2016, установил следующее.

ООО ПКЗ "Ставропольский" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (далее - инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) о признании недействительным решения инспекции от 10.03.2016 N 11-12/166 в части начисления 7 960 тыс. рублей налога на прибыль, 1 268 390 рублей 92 копеек пеней и 1592 тыс. рублей штрафа.

Решением суда от 13.10.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 16.01.2017, заявление общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 10.03.2016 N 11-12/166 в части начисления 7 960 тыс. рублей налога на прибыль, 1 268 390 рублей 92 копеек пеней и 1592 тыс. рублей штрафа. Судебные расходы отнесены на общество. Обществу возвращена излишне уплаченная государственная пошлина.

Судебные инстанции признали необоснованным включение инспекцией во внереализационные доходы 39,8 млн рублей кредиторской задолженности перед ООО "Акрос", поскольку право требования данной задолженности передано ООО "Саблинское" по договору уступки права требования от 02.11.2010, что подтверждено закрытием 2 ноября 2010 года в бухгалтерском учете общества задолженности перед ООО "Акрос" на 39,8 млн рублей с одновременным возникновением задолженности перед ООО "Саблинское" на эту же сумму (главная книга и оборотно-сальдовые ведомости по счету 66.3 "Заемные средства"). С этого момента ООО "Саблинское" являлось новым кредитором общества, в связи с чем оно возвратило ООО "Саблинское" 31 412 тыс. рублей долга в 2012, 2014 и 2015 годах, что в силу статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации являлось признанием долга и прервало течение срока исковой давности. 39,8 млн рублей не являются ни внереализационным доходом, ни облагаемой базой по налогу на прибыль.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 13.10.2016 и постановление апелляционной инстанции от 16.01.2017, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. Заявитель жалобы считает, что судебные акты основаны на неправильном применении норм материального права. Суды не оценили довод инспекции о том, что первичные кассовые документы не подписаны руководителем общества и получателем денежных средств, протокол о результатах проверки кассовых документов, составленный обществом, неправомерно принят судом в качестве доказательства по делу, поскольку при его составлении не соблюдены безусловные требования к вносимым в бухгалтерскую отчетность изменениям. Суды не устранили противоречия в документах, представленных в материалы дела в качестве доказательств, не оценили довод инспекции относительно того, что общество на стадии проверки представило различные комплекты документов, подтверждающие взаимоотношения общества с ООО "Акрос", в связи с чем пришли к ошибочному выводу о погашении задолженности. Суды не оценили взаимозависимость общества с ООО "Саблинское" и СПКА ПКЗ "Ставропольский". По договору займа пропущен срок давности возврата долга, указанная сумма правомерно включена во внереализационные доходы, а исчисление с этой суммы 7 960 тыс. рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций является правомерным.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалобу надлежит удовлетворить на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 по вопросу правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 03.11.2015 N 166 и вынесла решение от 10.03.2016 N 11-12/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислено 20 004 529 рублей налога на прибыль, 5 515 827 рублей НДС, 371 718 рублей земельного налога, соответствующие пени и штрафы.

Не согласившись с данным решением, общество обратись с апелляционной жалобой в управление, которое решением от 30.05.2016 N 07-20/009606 отменило решение инспекции от 10.03.2016 N 11-12/166 в части начислений НДС, налога на прибыль организаций в отношении контрагентов ООО "Саблинское" и ООО "Войтика", а также соответствующих им сумм пени и штрафов; налога на прибыль организаций при расхождении данных о горюче-смазочных материалах по счету 10 "Материалы", а также соответствующие им суммы пеней и штрафов. В остальной части решение инспекции от 10.03.2016 N 11-12/166 оставлено без изменений.

Считая незаконным решение инспекции от 10.03.2016 N 11-12/166 в части включения во внереализационные доходы кредиторской задолженности перед ООО "Акрос" и исчислением с этой суммы 7 960 тыс. рублей налога на прибыль, а также 1 268 390 рублей 92 копейки пеней и 1592 тыс. рублей штрафов, общество обратилось в суд с заявлением.

Судебные акты в части распределения расходов по государственной пошлины не обжалуются. Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы и не полномочна переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения и постановления апелляционной инстанции в данной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

В части удовлетворения заявления суды руководствовались следующим.

Между обществом и ООО "Акрос" заключен договор займа от 29.10.2010 N 5, по условиям которого ООО "Акрос" перечислило 39 800 тыс. рублей на расчетный счет общества платежным поручением от 01.11.2010 N 144.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Договор займа от 29.12.2010 N 5 и платежное поручение от 01.11.2010 N 144 в материалы дела не представлены, однако общество не отрицает факт получения от ООО "Акрос" 39 800 тыс. рублей займа платежным поручением от 01.11.2010 N 144, при этом указало, что указанные документы утрачены в результате недобросовестных действий бывшего главного бухгалтера общества Букловой Натальи Николаевны, осуществлявшей функции главного бухгалтера общества в период с 01.10.2010 по 21.08.2013.

Инспекция также не отрицает факт получения обществом от ООО "Акрос" 39 800 тыс. рублей займа по платежному поручению от 01.11.2010 N 144. Данное обстоятельство отражено в акте налоговой проверки от 03.11.2015 N 166 и послужило по истечении срока давности основанием для начисления оспариваемых сумм налога на прибыль организаций.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами этого Кодекса.

На основании статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации (определяемые в порядке статьи 249 Кодекса), внереализационные доходы (определяемые в порядке статьи 250 Кодекса).

В силу статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса.

В пункте 18 статьи 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами признаются, в том числе, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

В акте проверки инспекция включила во внереализационные доходы 39,8 млн рублей кредиторской задолженности перед ООО "Акрос", полагая, что по ней с 01.11.2013 истек срок исковой давности.

Суды указали, что с этой суммы инспекция начислила за 2011 год 7 960 тыс. рублей налога на прибыль, однако данная сумма начислена инспекцией за 2013 год (с. 54 и 58 решения инспекции - т. 4, л. д. 69, 73).

Суды признали необоснованным включение инспекцией во внереализационные доходы 39,8 млн рублей кредиторской задолженности перед ООО "Акрос", поскольку право требования данной задолженности передано ООО "Саблинское" по договору уступки права требования от 02.11.2010, что подтверждено закрытием 2 ноября 2010 года в бухгалтерском учете общества задолженности перед ООО "Акрос" на 39,8 млн рублей с одновременным возникновением задолженности перед ООО "Саблинское" на эту же сумму (главная книга и оборотно-сальдовые ведомости по счету 66.3 "Заемные средства"), данными бухгалтерского учета ООО "Саблинское" и представленным в материалы дела заявлением гражданина Российской Федерации Аль Абдулла Ид Мухаммед (директор ООО "Акрос") от 06.10.2016, заверенным нотариусом. С этого момента ООО "Саблинское" являлось новым кредитором общества, срок возврата займа сторонами не установлен. Общество возвратило ООО "Саблинское" 31 412 тыс. рублей долга в 2012, 2014 и 2015 годах, что в силу статьи 203 Гражданского кодекса Российской Федерации являлось признанием долга и прервало течение срока исковой давности. 39,8 млн рублей не являются ни внереализационным доходом, ни облагаемой базой по налогу на прибыль.

Данный вывод судов преждевременный и сделан без учета следующего.

Суды сослались на то, что инспекция не учла оборотно-сальдовую ведомость счета 66.3 "Заемные средства", представленную обществом в инспекцию по сопроводительному письму от 19.08.2015 (вх. от 21.08.2015 N 31), и карточку счета 66.3 "Заемные средства" по ООО "Саблинское" с 01.01.2011 по 31.12.2013, представленную в инспекцию по сопроводительному письму от 28.08.2015 N 63 (вх. от 02.09.2015 N 137) и от 15.01.2016 (вх. от 15.01.2016 N 151), однако, не указали, имеется ли эта карточка в материалах дела или нет.

В деле имеются с различным содержанием оборотно-сальдовые ведомости общества по счету 66 "Контрагенты", представленные обществом при проверке (сформированы 22.10.2014), а затем инспекцией суду (т. 4, л. д. 140 - 142), и оборотно-сальдовые ведомости по счету 66.3 "Контрагенты", сформированные 27.07.2016 и 10.08.2016 и представленные обществом только в суд (т. 2, л. д. 75 - 77).

На странице 5 и 6 возражений общества на акт проверки (т. 2, л. д. 6 - 7), направленных сопроводительным письмом от 03.12.2015 (т. 2, л. д. 1), общество указало на исполнение обязательства по займу посредством совершения в 2010 году трехстороннего зачета между обществом, ООО "Акрос" и СПКА ПКЗ "Ставропольский". "В 2010 году данные операции закрыты (обязательства исполнены). Согласно оборотно-сальдовой ведомости общества по счету 66.3 "Кредиты и займы" на 01.01.2011 не числится задолженность перед ООО "Акрос"".

Аналогичная позиция о погашении обществом займа перед ООО "Акрос" посредством взаимозачета в 2010 году отражена обществом на страницах 5 и 6 возражений по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1, л. д. 174, 179, 180) и на страницах 9 и 10 апелляционной жалобы общества в УФНС России по Ставропольскому краю (т. 2, л. д. 102 - 103).

В подтверждение именно этого обстоятельства - зачета в 2010 году взаимных требований на 38,9 млн рублей между обществом, ООО "Акрос" и СПКА ПКЗ "Ставропольский" - общество и ссылалось в возражениях при проверке и в апелляционной жалобе на представленную в инспекцию 15.01.2016 оборотно-сальдовую ведомость счета 66.3 "Кредиты и займы", однако суды сослались на данный документ в подтверждение иного обстоятельства - уступки права требования ООО "Акрос" в пользу ООО "Саблинское".

Однако как в представленных обществом при проверке, а затем инспекцией суду оборотно-сальдовой ведомости общества по счету 66 "Контрагенты" (сформирована 22.10.2014 - т. 4, л. д. 140) и журналах-ордерах по счету 66.3, сформированных 26.09.2014 (т. 5, л. д. 1 - 5), так и в оборотно-сальдовой ведомости по счету 66.3 "Контрагенты", сформированной 27.07.2016 и представленной обществом только в суд (т. 2, л. д. 75), по состоянию на 01.01.2011 отражена задолженность СПКА ПКЗ "Ставропольский" перед обществом на 39,75 млн рублей. Из этой задолженности по состоянию на 01.01.2012 сохранилось 10 902 465 рублей 70 копеек задолженности (т. 2, л. д. 76, т. 4, л. д. 141), по состоянию на 01.01.2013 - 10 662 465 рублей 70 копеек (т. 2, л. д. 77, т. 4, л. д. 142).

Наряду с этим в представленных обществом при проверке оборотно-сальдовых ведомостях общества по счету 66 "Контрагенты", (сформированы 22.10.2014) (т. 4, л. д. 140 - 141) и журналах-ордерах по счету 66.3, сформированных 26.09.2014 (т. 5, л. д. 1 - 5), числится задолженность общества перед ООО "Акрос" на 39,8 млн рублей по состоянию на 01.01.2011 и 01.01.2012 при одновременной задолженности общества перед ООО "Саблинское" только на 2 633 тыс. рублей по состоянию на 01.01.2011 и 14 328 075 рублей по состоянию на 01.01.2012, что противоречит оборотно-сальдовым ведомостям по счету 66.3 "Контрагенты", сформированным 27.07.2016 и 10.08.2016 и представленным обществом в суд (т. 2, л. д. 75).

Суды не дали оценку с учетом всех имеющихся в деле доказательств доводам инспекции о том, что установленные при проверке обстоятельства опровергают как утверждение общества при проверке и подаче апелляционной жалобы о погашении задолженности перед ООО "Акрос" в 2010 году путем проведения взаимозачета, так и утверждение общества в суде о переходе в 2010 году права требования ООО "Акрос" на 39,8 млн рублей к ООО "Саблинское" по договору уступки права требования от 02.11.2010.

Суды сослались на представленную в материалы дела карточку счета 66 "Контрагенты" ООО "Саблинское" по обществу за 2 ноября 2010 года и 4 квартал 2010 года (т. 7, л. д. 36 - 37) о возникновении 02.11.2010 задолженности общества на 39,8 тыс. рублей перед ООО "Саблинское". Однако в карточке счета 66 "Контрагенты" за 7 декабря 2010 года (т. 2, л. д. 85), соответствующее сальдо не отражено. Обе карточки содержат подлинную подпись Хаммуд А.М. (единственный учредитель и генеральный директор ООО "Саблинское", и одновременно единственный учредитель и генеральный директор общества), но оттиски разных печатей: в первом случае - ООО "Саблинское", а во втором - общества. Обстоятельства своевременного (в 2010 году) отражения или неотражения обществом и ООО "Саблинское" в своих бухгалтерских учетах кредиторской задолженности общества на 39,8 млн рублей перед ООО "Саблинское" суды не проверили с учетом довода инспекции о взаимозависимости общества и ООО "Саблинское".

Указав, что с 02.11.2010 ООО "Саблинское" являлось новым кредитором общества на 39,8 млн рублей займа, а старый кредитор - ООО "Акрос" выбыло из данного заёмного обязательства, суды сослались на подтверждение данного факта представленным в материалы дела заявлением гражданина Российской Федерации Аль Абдулла Ид Мухаммед от 06.10.2016, заверенным нотариусом Советского районного нотариального округа Ставропольского края Черниговской Татьяной Алексеевной и зарегистрированным в реестре за N 1-2733, 26АА2584288, из которого следует, что ООО "Акрос" в соответствии с договором уступки права требования от 02.11.2010 передало ООО "Саблинское" права требования 39 800 тыс. рублей по договору займа с обществом от 29.10.2010 N 5; задолженность общества по данному договору перед ООО "Акрос" погашена; в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц ООО "Акрос" 30.05.2016 прекратило деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ.

Данное доказательство суды не оценили в совокупности с протоколами допроса Аль Абдулла Ид Мухаммед от 19.01.2016 (т. 5, л. д. 21 - 26) и Букловой Н.Н. от 14.08.2015 и 22.01.2016 (т. 5, л. д. 35 - 42).

Указав, что первичные документы, подтверждающие уступку права требования, отсутствуют ввиду истечения срока их хранения, суды не проверили доводы общества с учетом обязанности хранить первичные документы до тех пор, пока не закончен учет операций по данным документам в бухгалтерском и налоговом учете. Акт уничтожения не представлен.

На основании изложенного суды необоснованно признали решение инспекции в части начисления обществу 7 960 тыс. рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа недействительным, а действия инспекции по включению во внереализационные доходы задолженность перед ООО "Акрос" противоречащими нормам действующего законодательства.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части удовлетворения заявления, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 13.10.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2017 по делу N А63-9690/2016 отменить в части удовлетворения заявления.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников