Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 июля 2017 г. N Ф08-4058/17 по делу N А53-5300/2016

г. Краснодар

07 июля 2017 г.

Дело N А53-5300/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июля 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Посаженникова М.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Дорошенко Игоря Николаевича (ИНН 616843015572, ОГРН 304616832200062, паспорт), от заявителя - индивидуального предпринимателя Дорошенко Игоря Николаевича - Байдарик А.С. (доверенность от 15.11.2016 N 61ФФ4743942), Орлянкиной Е.К. (доверенность от 10.01.2017), Скрипниковой Н.Е. (доверенность от 15.11.2016 N 61АА4743943), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (ИНН 6162500008, ОГРН 1096162000571) - Громыко Е.Ф. (доверенность от 30.01.2017 N 04-1-18/01182), Десятниковой А.А. (доверенность от 30.01.2017 N 04-1-18/01194), Табагуа И.Б. (доверенность от 30.01.07 N 04-1-18/01181), от третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - индивидуального предпринимателя Дорошенко Виталия Игоревича (ИНН 616803397117, ОГРН 307616815800018) - Орлянкиной Е.К. (доверенность от 02.02.2017), от индивидуального предпринимателя Дорошенко Дины Игоревны (ИНН 616801588500, ОГРН 308616803800024) - Орлянкиной Е.К. (доверенность от 02.02.2017), от общества с ограниченной ответственностью "Индустрия гостеприимства" (ИНН 6168029882, ОГРН 1096194004830) - Орлянкиной Е.К. (доверенность от 10.01.2017), от Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Ростовской области - Алещенковой Л.А. (доверенность от 30.06.2017 N 14.1/33-д), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2017 (судьи Сулименко Н.В., Герасименко А.Н., Николаев Д.В.) по делу N А53-5300/2016, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Дорошенко Игорь Николаевич (далее -налогоплательщик, заявитель, предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконными решений от 17.08.2015 N 38109, N 5584, N 5585, N 5586, N 5587.

Указанные заявления приняты арбитражным судом к производству, делам присвоены номера N А53-5299/2016, N А53-5300/2016, N А53-5301/2016, N А53-5302/2016, N А53-5303/2016.

Определением Арбитражного суда Ростовской области от 27.04.2016 указанные судебные дела объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением делу N А53-5300/2016.

Решением суда от 12.09.2016 в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.04.2017 указанное решение суда отменено. Решения инспекции от 17.08.2015 N 38109, N 5584, N 5585, N 5586, N 5587 признаны недействительными.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежат удовлетворению, а постановление суда апелляционной инстанции - отмене, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 23.04.2013 по 22.07.2013 инспекция провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации предпринимателя по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) за I квартал 2013 года.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2014 N 46442 и вынесено решение от 17.08.2015 N 5584, которым налоговые обязательства плательщика по ЕНВД уменьшены на 331 632 рубля.

В период с 11.06.2014 по 10.09.2014 налоговым органом проведена проверка налоговой декларации заявителя по ЕНВД за II квартал 2013 года.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2014 N 46443 и вынесено решение от 17.08.2015 N 5585, которым налоговые обязательства плательщика по ЕНВД уменьшены на 382 148 рублей.

В период с 09.06.2014 по 08.09.2014 налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации заявителя по ЕНВД за III квартал 2013 года.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2014 N 46444 и вынесено решение от 17.08.2015 N 5586, которым налоговые обязательства плательщика по ЕНВД уменьшены на 350 622 рубля.

Инспекцией в период с 09.06.2014 по 08.09.2014 проведена камеральная проверка налоговой декларации заявителя по ЕНВД за IV квартал 2013 года.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2014 N 46445 и вынесено решение от 17.08.2015 N 5587, которым налоговые обязательства плательщика по ЕНВД уменьшены на 332 814 рублей.

Налоговым органом в период с 18.09.2014 по 17.12.2014 проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2014 N 46458 и вынесено решение от 17.08.2015 N 38109, которым заявителю к уплате начислено 49 437 802 рублей НДС, 20 113 396 рублей НДФЛ, соответствующие суммы пени, 6 955 119 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить налоговые обязательства по УСН на 2 677 рублей.

Не согласившись с указанными решениями инспекции, предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) с апелляционными жалобами.

Решениями управления от 27.11.2015 N 15-15/5059, N 15-15/5058, N 15-15/5060, N 15-15/5061 и N 15-16/5057 соответственно жалобы предпринимателя оставлены без удовлетворения.

Налогоплательщик, не согласившись с решениями инспекции от 17.08.2015 N 38109, N 5584, N 5585, N 5586, N 5587, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Согласно части 2 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В силу части 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Пунктом 5 статьи 100 Кодекса установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом.

В силу пункта 6 статьи 100 Кодекса в редакции, действующей в спорный период, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Согласно пункту 14 статьи 100 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 9 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 Кодекса, само по себе не может повлечь вывод о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений.

Применяя положения пункта 2 статьи 88 Кодекса, следует исходить из того, что установленный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Суд первой инстанции установил, что налоговым органом надлежащим образом соблюдена процедура извещения предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В данном случае налогоплательщик не был лишен предусмотренного действующим налоговым законодательством Российской Федерации права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, предоставления соответствующих возражений, что свидетельствует об отсутствии факта нарушения инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налогоплательщиком в материалы дела не представлены доказательства того, что в данном случае сроки проведения инспекцией соответствующих проверок и составления актов повлекли нарушения прав, предоставленных ему в ходе проведения налогового контроля.

Кроме того, выводы суда апелляционной инстанции в этой части сделаны без учета доводов инспекции относительно того, что составленными по результатам проведения проверок налоговых деклараций заявителя по ЕНВД актами фактически не произведено начисление заявителю сумм указанного налога, поскольку данными документами предпринимателю предложено уменьшить налоговые обязательства по ЕНВД. Следовательно, имущественные права налогоплательщика сроками составления актов не нарушены. Начисление заявителю к уплате дополнительных сумм налога по этим актам не производилось.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о соблюдении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно пункту 1 статьи 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 346.29 Кодекса налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Статьей 346.27 Кодекса вмененный доход определен как потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 Кодекса).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно подпункту 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Кодекса на уплату единого налога не вправе переходить, в том числе, индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В силу пункта 2.3 статьи 346.26 Кодекса, если по итогам налогового периода у налогоплательщика, в том числе, средняя численность работников превысила 100 человек, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Кодекса, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Кодекса переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

В силу пункта 4.1 статьи 346.13 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, не превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 данного Кодекса, такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде.

Суд первой инстанции установил, что в 2013 году предприниматель осуществлял деятельность как облагаемую единым налогом на вмененный доход (оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания), так и деятельность, облагаемую единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в отношении доходов, полученных от сдачи внаем имущества.

Суд указал, что налогоплательщик, индивидуальные предприниматели Дорошенко Дина Игоревна и Дорошенко Виталий Игоревич являются родственниками и учредителями ООО "Индустрия гостеприимства". Кроме того, заявитель является руководителем ООО "Индустрия гостеприимства". Таким образом, указанные лица являются взаимозависимыми.

В ходе проведения проверки установлено, что общая торговая площадь по адресам ведения деятельности распределена между указанными взаимозависимыми лицами путем заключения договоров аренды и субаренды. Указанное обстоятельство является одним из оснований для применения ЕНВД, поскольку у каждого из указанных лиц в наличии имеются площади менее 150 м2.

Вместе с тем суд установил, что спорные помещения при предоставлении услуг общественного питания фактически не разграничивались между налогоплательщиком, индивидуальными предпринимателями Дорошенко В.И. и Дорошенко Д.И., а также ООО "Индустрия гостеприимства", для создания самостоятельных торговых точек.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае имеет место осуществление указанными лицами единой предпринимательской деятельности по заявленным адресам, обусловленное реализацией идентичного ассортимента продукции и осуществлением взаимодействия с одними поставщиками.

Кроме того, суд первой инстанции также установил, что фактически указанными лицами использовалась единая кассовая система. В спорных объектах организации общественного питания для оплаты выдавались единые промежуточные чеки.

В ходе проведения проверки установлено, что бухгалтерский учет налогоплательщика, индивидуальных предпринимателей Дорошенко И.Н., Дорошенко В.И. и ООО "Индустрия гостеприимства" велся одним лицом - Нерезько А.В., управление расчетными счетами указанных взаимозависимых лиц, открытыми в одном банке - ОАО "Номос-банк", в проверяемом периоде осуществлялось с одного IP-адреса. На имя заявителя и на имя его жены Дорошенко И.Н. указанными лицами выданы доверенности с правом подписания банковских документов.

При вынесении судебного акта судом первой инстанции установлено, что согласно данным в ходе проведения допросов пояснениям Астаниной Н.А., Рябухиной А.И., Лата Я.Г., Давыдовой Ю.В., осуществлявшим трудовую деятельность у налогоплательщика и индивидуальных предпринимателей Дорошенко Д.И., Дорошенко В.И., прием на работу осуществлялся сотрудником ООО "Индустрия гостеприимства". Выдача заработной платы также осуществлялась по адресу места регистрации указанной организации.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о подтверждении наличия факта осуществления предпринимателем дробления бизнеса с целью сохранения специального налогового режима при фактическом осуществлении деятельности, подпадающей под начисление налогов по общей системе налогообложения (необоснованная налоговая выгода).

Суд апелляционной инстанции, отклоняя оцененные судом первой инстанции в совокупности факты ведения родственниками одного и того же бизнеса, торговли в одних и тех же помещениях, одинакового ассортимента продукции, одних и тех же поставщиков продуктов, единых рекламных акций, ведения дел одними и теми же сотрудниками, в том числе единым работником кассы и бухгалтером (экономистом), наличия доверенностей от родственников на одно лицо (предприниматель), переоценил их как фактически случайное стечение обстоятельств.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии какой-либо согласованности действий по ведению бизнеса между взаимозависимыми родственниками не являются надлежащим образом обоснованными.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также пришел к выводу о том, что осмотры территорий и помещений налогоплательщика, осуществленные инспекцией, произведены в нарушение действующего налогового законодательства, в связи с чем соответствующие протоколы осмотров признаны недопустимыми доказательствами в рамках настоящего дела.

Представленные инспекцией иные протоколы осмотров от 04.08.2014, от 05.08.2014, от 04.08.2014, от 04.08.2014, от 24.03.2015, от 24.03.2015 N 213/313, от 25.03.2015 N 276, произведенных в ходе проведения проверки соблюдения предпринимателем и его взаимозависимыми лицами требований законодательства о контрольно-кассовой технике, также не приняты судом апелляционной инстанции.

Вместе с тем в данном случае судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 2.3 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" в соответствии с пунктом 1 статьи 88 Кодекса при проведении камеральных налоговых проверок кроме документов, которые представлены налогоплательщиком с налоговой декларацией (расчетом), используются и иные документы, имеющиеся у налогового органа. К ним относятся, в том числе, документы, полученные налоговым органом при осуществлении им иных функций, законодательно отнесенных к компетенции налоговых органов (по валютному контролю, проверок контрольно-кассовой техники, полноты учета выручки и т.д.).

Суд первой инстанции, оценив в совокупности все фактические обстоятельства дела, пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае у налогового органа имелись достаточные правовые основания для вынесения оспариваемых в рамках настоящего дела решений.

Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену решения суда (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2017 по делу N А53-5300/2016 отменить. Решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.09.2016 по делу N А53-5300/2016 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Посаженников

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных