Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 мая 2017 г. N Ф08-3220/17 по делу N А63-6199/2016

г. Краснодар

30 мая 2017 г.

Дело N А63-6199/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 мая 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Строительное объединение "Аксон-Н"" (ИНН 2632034664, ОГРН 1022601624748) - Осадчего О.А. (доверенность от 28.04.2017), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску - Колесникова А.Ю. (доверенность от 02.08.2016), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 по делу N А63-6199/2016 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Параскевова С.А.), установил следующее.

ЗАО "Строительное объединение "Аксон-Н"" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску (далее - инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 25.12.2015 N 156 об отказе в возмещении НДС и пункта 3.2 решения от 25.12.2015 N 1868 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 16.09.2016 (судья Ермилова Ю.В.) в удовлетворении требований обществу отказано.

Судебный акт мотивирован заявлением обществом права на налоговый вычет за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и недоказанностью наличия объективных непреодолимых препятствий, не позволивших своевременно реализовать свое право.

Постановлением от 15.02.2017 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 16.09.2016, признал недействительными, не соответствующими Кодексу решение инспекции от 25.12.2015 N 156 и пункт 3.2 решения от 25.12.2015 N 1868. При рассмотрении материалов дела суд апелляционной инстанции не усмотрел оснований для отказа в применении налоговых вычетов. Выполнение условий по принятию на учет товаров (работ, услуг) произошло во 2 квартале 2012 года, в течение трех лет с момента совершения операций по реализации товаров (работ, услуг); с учетом времени на проведение судебных процедур финансовая отчетность сформирована 25.08.2014, уточненная декларация за 2 квартал 2012 года подана после устранения препятствующих обстоятельств.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 15.02.2017, оставить в силе решение суда от 16.09.2016. Заявитель жалобы считает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил положения статей 171, 172, 173 Кодекса. Суммы НДС заявлены обществом к вычету с превышением установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетнего срока. Вывод суда о том, что процесс формирования финансовой отчетности закончился только к 25.08.2014, не основан на законе и противоречит материалам дела. Общество не представило доказательств неведения бухгалтерского учета. Товары, работы, услуги приняты на учет в периоде их совершения, что подтвердила заместитель генерального директора по экономическим вопросам Бенько Т.И. при допросе 14.09.2015. Аналогичные показания дали свидетели Попова И.С., Паршина Е.А., Гаевая З.И. В материалах дела отсутствуют объективные и уважительные причины пропуска трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Представитель Мырадов А.А., командированный для участия от имени инспекции в судебном заседании, отсутствует в судебном заседании по уважительной причине (дорожно-транспортное происшествие по пути в суд), о чем он уведомил суд.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2012 года, по результатам которой составила акт камеральной налоговой проверки от 13.10.2015 N 13827 и вынесла решения от 25.12.2015 N 1868 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 2 897 940 рублей НДС, 870 464 рубля 22 копейки пеней,и N 156 об отказе в возмещении 519 096 рублей НДС, заявленных к возмещению.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 11.03.2015 N 07-20/004151@ оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба общества на решения инспекции от 25.12.2015 N 1868 и 156.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решения инспекции в суд.

Статья 171 Кодекса устанавливает право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, которые по общему правилу, установленному статьей 172 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10).

В пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 Кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В пункте 28 постановления N 33 разъяснено, что положения пункта 2 статьи 173 Кодекса названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Как правильно указано судебными инстанциями, для осуществления налогового вычета необходимо соблюдение следующих условий: товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС; суммы НДС должны быть предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), что подтверждается счетами-фактурами, выставленными продавцом; товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет на основании соответствующих первичных документов (актов приема-передачи товаров (работ, услуг), выполнения работ (оказания услуг)).

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в представленной в инспекцию 29.06.2015 уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года общество заявило налоговые вычеты на основании счетов-фактур ЗАО "Контур-Строй-Трест", ЗАО "Проектный институт архитектуры и градостроительства", ЗАО "Региональный деловой центр", ОАО "Пятигорскторгтехника", ООО "Дельта-М", ООО "Союз", ООО "Южная телефонная компания", ООО "Пятигорсктеплосервис", Ставропольский филиал ОАО "Ростелеком", филиал "Железноводские электрические сети" ООО "Логика", ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ", ООО "Петроспек", ООО "Гостиничный комплекс "Бештау"", ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ" по Ставропольскому краю Отделение "Кавказские Минеральные Воды", ООО "Пронто-Москва".

Спорные счета-фактуры составлены контрагентами в 2009 - 2011 годах, т. е. в любом случае не позднее 31.12.2011, в соответствующих периодах приняты к учету. Данный факт подтверждается счетами-фактурами, товарно-транспортными накладными, актами выполнения работ (оказания услуг), тогда как работы (услуги) отражены в книге покупок в период с 01.04.2012 по 30.06.2012.

Суд первой инстанции установил, что работы по выставленным счетам-фактурам приняты обществом на учет на основании соответствующих актов, что не опровергается обществом. При этом условия, предусмотренные Кодексом, для предъявления налоговых вычетов по счетам-фактурам, полученным обществом, возникли в периодах выставления счетов-фактур и оприходования выполненных работ, следовательно, указанные вычеты должны были предъявляться в соответствующие периоды 2009 - 2011 годов.

Общество не представило доказательств неведения бухгалтерского учета. Работы, услуги приняты на учет в периоде их совершения, суммы НДС по счетам-фактурам методично копились на 19 счете, что не опровергается свидетельским показаниями заместителя генерального директора по экономическим вопросам Бенько Т.И. при допросе 14.09.2015, свидетелей Поповой И.С., Паршиной Е.А., Гаевой З.И. Для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы и услуги), в данном случае значения не имеет.

В соответствии с подпунктом 2 раздела II Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" регистрация полученных счетов-фактур в книге покупок производится по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Следовательно, вычеты по счетам-фактурам общество должно было включить в книги покупок за следующие периоды: 2 квартал 2009 года, 3 квартал 2009 года, 4 квартал 2009 года, 1 квартал 2010 года, 2 квартал 2010 года, 3 квартал 2010 года, 4 квартал 2010 года, 4 квартал 2011 года.

Трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, в течение которого общество могло воспользоваться правом на применение налоговых вычетов, возникшим у налогоплательщика в этих периодах, истек 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012, 31.03.2013, 30.06.2013, 30.09.2013, 31.12.2013, 31.12.2014 соответственно.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что выполнение условий по принятию на учет товаров (работ, услуг) произошло во 2 квартале 2012 года, поскольку счета-фактуры отражены только в книге покупок за 2 квартал 2012 года, не основан на норме права. То обстоятельство, что счета-фактуры зарегистрированы обществом в книге покупок в 2012 году вместо 2009 - 2011 годов, в которых выполнены условия для принятия к учету налоговых вычетов, а не в 2012 году, не меняет начало течения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, общество вправе воспользоваться правом на вычет сумм НДС в течение трех лет после окончания периода, в котором возникло право на вычет налога.

Следовательно, общество с учетом возникновения у него права на вычеты в 2009 - 2011 годах могло воспользоваться правом на вычет по НДС по указанным спорным счетам-фактурам за 4 квартал 2011 года не позднее 31.12.2014, за соответствующие периоды 2009 - 2010 годов - еще раньше, тогда как уточненная декларация представлена обществом 29.06.2015, т. е. за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 24.03.2015 N 540-О, от 01.10.2008 N 675-О-П и от 03.07.2008 N 630-О-П указал, что сами по себе положения пункта 2 статьи 173 Кодекса, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога. Соответственно, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика и иные причины.

В указанных определениях Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод о том, что отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.

Оценка конкретных фактических обстоятельств как позволяющих реализовать право на возмещение НДС за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, входит в полномочия судов первой и апелляционной инстанций.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод общества о том, что трехлетний срок давности не является в данном случае пресекательным, при этом указал, что возмещение НДС возможно и за пределами установленного пункта 2 статьи 173 Кодекса трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины.

Из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы муниципального образования "Город Вологда" "Вологдагорводоканал"" следует, что возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции при определении обстоятельств, препятствующих соблюдению сроков, учел, что определением Арбитражного суда Ставропольского края от 27.03.2012 по делу N А63-3801/2012 в отношении общества введена процедура наблюдения в ходе которой выявлено, что некоторые документы (акты и счета-фактуры) за предыдущие периоды не нашли свое отражение в бухгалтерском учете. При этом суд апелляционной инстанции не указал доказательства того, что спорные акты и счета-фактуры не отражены в бухгалтерском учете в предыдущих периодах. Общество, ссылавшееся на это обстоятельство, соответствующие доказательства не представило. Инспекция в рамках камеральной налоговой проверки уточненной декларации за 2 квартал 2012 года не имела возможности требовать у налогоплательщика документы бухгалтерского учета за неограниченный период времени. Кроме того, суд апелляционной инстанции не указал, как несвоевременное отражение документов в бухгалтерском учете в результате ненадлежащего выполнения должностными лицами общества своих обязанностей, в том числе по контролю за ведением бухгалтерского учета, исполнением бухгалтерской дисциплины, свидетельствует об уважительности причин пропуска обществом трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Кроме того, с учетом вывода суда апелляционной инстанции о том, что финансовая отчетность окончательно сформирована 25.08.2014, у общества отсутствовали с этого момента препятствия в заявлении вычета, тогда как уточненная декларация подана только 29.06.2015.

Суд первой инстанции правомерно не признал уважительными заявленные обществом причины пропуска трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, поскольку внутренние организационные проблемы юридического лица, такие как бездействие штатного бухгалтера в форме невключения в книгу покупок соответствующих счетов-фактур и незаявления вычетов в соответствующих налоговых периодах, равно как и отсутствие соответствующей судебной практики, не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

На основании изложенного является правомерным вывод суда первой инстанции, что в нарушение статьей 169, 171, 172, 173 Кодекса общество в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года завысило налоговые вычеты по НДС на 3 417 036 рублей 42 копейки, поскольку право на заявление вычетов по счетам-фактурам за период с 2009 года по 4 квартал 2011 года на эту сумму уже погашено сроком давности их заявления.

Общество не представило доказательства объективных обстоятельств, повлиявших на возможность своевременно получить вычет и возмещение НДС в соответствующих периодах.

Следовательно, оспариваемые решения от 25.12.2015 N 156 об отказе в возмещении НДС, заявленного к возмещению, пункт 3.2 решения от 25.12.2015 N 1868 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствуют Кодексу и не нарушают права заявителя. Споры по расчету сумм начисленных налогов, пени, штрафа отсутствуют.

Из изложенного следует, что при рассмотрении дела суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы материального права. При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт надлежит отменить.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Нарушения процессуальных норм, влекущие изменение или отмену решения суда (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не выявлены. Все обстоятельства по делу установлены судом первой инстанции правильно и не требуется их дополнительного исследования. Выводы суда первой инстанции основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушения норм материального права не установлены.

При изложенных обстоятельствах надлежит оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 по делу N А63-6199/2016 отменить.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 16.09.2016 по делу оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных