Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 октября 2017 г. N Ф08-7527/17 по делу N А63-8574/2016

г. Краснодар

16 октября 2017 г.

Дело N А63-8574/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 октября 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Микроклимат"" (ИНН 2634033747, ОГРН 1022601938600) - Щепилова А.Ю. (доверенность от 03.02.2017), от заинтересованных лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (ИНН 2635329994, ОГРН 1042600329991) - Савченко Н.В. (доверенность от 25.10.2016) и Сидельникова Е.А. (доверенность от 21.12.2016), Федеральной налоговой службы (ИНН 7707329152, ОГРН 1047707030513) - Пириева С.Р. (доверенность от 11.01.2017), рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2017 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Цигельников И.А) по делу N А63-8574/2016, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Микроклимат"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) от 13.01.2016 N 14-20 о начислении обществу 16 758 687 рублей НДС, 6 614 297 рублей 54 копеек пени и Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 22.04.2016 N СА-4-9/7199@ об оставлении без удовлетворения апелляционной жалобы общества на решение управления от 13.01.2016 N 14-20.

Решением суда от 25.01.2017 (судья Ермилова Ю.В.) в удовлетворении требований отказано со ссылкой на то, что инспекция доказала направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС посредством создания формального документооборота в отсутствие реальной хозяйственной деятельности с ООО "Климатические системы"; проведенная управлением повторная выездная налоговая проверка не направлена на преодоление вступивших в законную силу судебных актов по делу N А63-12313/2014 о проверке законности и обоснованности решения нижестоящего налогового органа, поскольку в ходе повторной проверки исследовались иные обстоятельства, чем те, которые исследованы при первоначальной проверке; содержащиеся в решении управления выводы не воспроизводят выводы, изложенные в решении нижестоящего налогового органа. Решение ФНС России - это не новое решение и не дополняет решение управления, поэтому при отсутствии процессуальных нарушений не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

Постановлением апелляционной инстанции от 29.06.2017 решение суда от 25.01.2017 отменено в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения управления от 13.01.2016 N 14-20. Судебный акт мотивирован тем, что повторная выездная налоговая проверка проведена после вступления в законную силу судебных актов по делу N А63-12313/2014, вынесенных по результатам проверки законности и обоснованности решения нижестоящего налогового органа принято без учета разъяснений, содержащихся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П (далее - постановление N 5-П), направлена на преодоление вступивших в законную силу судебных актов, что является нарушением требований Налогового кодекса Российской Федерации. В материалах дела отсутствуют допустимые доказательства направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС посредством создания формального документооборота в отсутствие реальной хозяйственной деятельности с ООО "Климатические системы".

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось управление с кассационной жалобой, просит постановление апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда. По мнению подателя жалобы, суд апелляционной инстанции не учел, что управление как вышестоящий налоговый орган, осуществляющий контроль за деятельностью нижестоящих налоговых органов, вправе самостоятельно на основе анализа решения, принятого по результатам первоначальной налоговой проверки, определить необходимость назначения повторной выездной налоговой проверки. Предметом контроля может являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства Российской Федерации, а также оценка сделанных в ходе данной проверки выводов об отсутствии таких нарушений. Таким образом, управление правомерно заново и в полном объеме проверило деятельность общества по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной налоговой проверки. Из постановления N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. При этом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации указано на необходимость арбитражными судами в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает (не исключает) повторная выездная проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическим обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом. В судебных актах делу N А63-12313/2014 не дана оценка хозяйственным операциям между обществом и ООО "Климатические системы". Поскольку инспекция не устанавливала взаимоотношения между обществом и ООО "Климатические системы", то и арбитражными судами при рассмотрении дела N А63-12313/2014 они не исследовались и не оценивались. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии противоречий в выводах оспариваемого решения управления с ранее установленными вступившими в силу судебными актами по делу N А63-12313/2014. Выводы суда апелляционной инстанции о реальности хозяйственных операций с ООО "Климатические системы" противоречат фактическим обстоятельствам дела и сделаны без всестороннего, полного, объективного и совокупного исследования доказательств и надлежащей оценки их достоверности, достаточности и взаимной связи.

В части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы от 22.04.2016 N СА-4-9/7199@ об оставлении апелляционной жалобы общества на решение управления от 13.01.2016 N 14-20 судебные акты не обжалуются.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по г. Ставрополь (далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку общества на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 17.03.2014 N 19 и приняла решение от 27.03.2014 N 29 об уменьшении убытков по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 6 186 701 рубль и начислении 1 626 475 рублей налогов (в т. ч. 1 356 534 рублей НДС по операциям с ООО "Прогресс" и ООО "Элтекс"), 372 473 рублей пеней и 381 272 рублей штрафов.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 25.12.2014 по делу N А63-12313/2014, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2015, обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 27.03.2014 N 29.

На основании решения от 12.12.2014 N 33 управление провело повторную выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС и налога на прибыль, по результатам которой составило справку от 05.08.2015, акт повторной выездной налоговой проверки от 05.10.2015 N 14-20/-3 и вынесло решение от 13.01.2016 N 14-20/4 о начислении 16 758 687 рублей НДС и 6 614 297 рублей 54 копеек пени по операциям общества с ООО "Климатические системы".

Решением ФНС России от 22.04.2016 N СА-4-9/7199@ апелляционная жалоба общества на решение управления от 13.01.2016 N 14-20 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решения управления и ФНС России в арбитражный суд.

Суд первой инстанции указал, что повторная выездная налоговая проверка проведена вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившего проверку нижестоящего налогового органа в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации и не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о незаконности проведенной управлением повторной выездной налоговой проверки.

Как видно из решения управления от 12.12.2014 N 33, повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС и налога на прибыль за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 назначена в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке контроля со стороны управления за деятельностью инспекции.

Однако ни в решении управления от 13.01.2016 N 14-20, ни в акте повторной выездной налоговой проверки от 05.10.2015 N 14-20/-3 нет указаний на обстоятельства проверки инспекции, проводившей проверку, в акте и решении управления отсутствует анализ итогов первоначальной проверки, выявленных нарушений и собранных доказательств. В этой связи суд апелляционной инстанции правильно исходил из того, что проведенная управлением повторная проверка не имела своей целью обеспечение законности принятого инспекцией решения.

Суд апелляционной инстанции также учел, что законность решения инспекции от 27.03.2014 N 29 установлена вступившим в законную силу решением суда от 25.12.2014 по делу N А63-12313/2014, которым обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 27.03.2014 N 29 и в рамках которого дана судебная оценка правильности исчисления налоговой базы, налоговой ставки, налоговых вычетов по НДС, подтверждена обязанность общества по уплате налогов, в т. ч. НДС за проверяемый период с 01.01.2011 по 31.12.2012, в т. ч. 1 356 534 рублей НДС, соответствующих пени и штрафа, дополнительно начисленных инспекцией по результатам проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 постановления N 5, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем, чтобы не превратиться в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. В данном случае управление не привело доводы о том, что первоначальная проверка общества являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку всех обстоятельств и доказательств надлежащего/ненадлежащего исполнения обществом налоговой обязанности, в т. ч. по уплате НДС.

Суды установили, что основанием для проведения повторной налоговой проверки послужили полученные управлением от ГУ МВД России по Ставропольскому краю показания руководителя ООО "Климатические системы" Ляминой Т.Н. по вопросам финансово-хозяйственной деятельности ООО "Климатические системы". Согласно этим показаниям Лямина Т.Н. не имела отношения к деятельности ООО "Климатические системы", не являлась учредителем, руководителем данной организации, не выдавала доверенность на осуществление от ее имени регистрационных действий, не открывала расчетные счета, не подписывала финансово-хозяйственные документы.

Суды установили, что решением управления от 13.01.2016 N 14-20 обществу начислено 16 758 687 рублей НДС и 6 614 297 рублей 54 копейки пени по операциям с ООО "Климатические системы", которое по мнению управления, имеет признаки фирмы-однодневки и не могло поставить обществу товар по счетам-фактурам, на основании которых общество претендует на возмещение НДС из бюджета.

Суд апелляционной инстанции мотивированно признал выводы суда первой инстанции, поддержавшего позицию управления о нереальности хозяйственных операций между обществом и ООО "Климатические системы", основанными на неполном установлении и оценке всех обстоятельств и доказательств по делу, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о наличии в материалах дела необходимых и достаточных доказательств реальности хозяйственных операций между обществом и ООО "Климатические системы", и соответственно, отсутствии оснований для начисления обществу 16 758 687 рублей НДС и 6 614 297 рублей 54 копеек пени.

Суд апелляционной инстанции учел представленное при первоначальной налоговой проверке письмо ИФНС России N 22 по г. Москве от 05.12.2013, которым подтверждено, что ООО "Климатические системы" с 2008 года состояло на налогом учете, представляло "ненулевую" налоговую отчетность (последняя - за 12 месяцев 2012 года, по НДС - за II квартал 2013 года), имеет расчетный счет в ОАО "ТЭМБР-БАНК".

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о совершении хозяйственных операций между обществом и легитимным юридическим лицом - ООО "Климатические системы", которое с 02.06.2008 зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. Боровая, д. 12 (размещалось по этому адресу согласно договору аренды от 03.06.2008, заключенному между ООО "Серпуховской Двор" и ООО "Климатические системы") и до момента исключения из ЕГРЮЛ 03.10.2016 состояло на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве. Основной вид деятельности ООО "Климатические системы" - прочая оптовая торговля, режим налогообложения - общий.

Суд апелляционной инстанции мотивированно отклонил довод управления о том, что ООО "Климатические системы" не располагалось по адресу: г. Москва, ул. Боровая, д. 12, основанные на письме ФНС России N 22 по г. Москве от 17.12.2015, приложенном к нему акте осмотра от 17.12.2015 и объяснениях представителя Восточной экономико-юридической гуманитарной академии Державина Б.В. Суд учел, что согласно выписке из ЕГРЮЛ Восточная экономико-юридическая гуманитарная академия является частным образовательным учреждением, расположенным в Республике Башкортостан, не имеет филиалы, структурные подразделения, а также лицензию на осуществление деятельности по адресу: г. Москва, ул. Боровая, д. 12. Лицом, которое вправе действовать от имени данной организации, является Миннибаев Е.К., полномочия Державина Б.В. действовать от имени Восточной экономико-юридической гуманитарной академии не подтверждены.

Суд апелляционной инстанции сопоставил свидетельства о праве собственности ООО "Серпуховской Двор" и Восточной экономико-юридической гуманитарной академии на части здания по адресу: г. Москва, ул. Боровая, д. 12 (7 288,5 кв. м и 978,3 кв. м, соответственно) и установил, что свидетельство о праве собственности Восточной экономико-юридической гуманитарной академии содержит запись о том, что перечень помещений представлен на обороте, однако представленный в материалы документ не содержит этот перечень. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что не представляется возможным установить, какие именно помещения налоговый орган осмотрел.

Суд апелляционной инстанции признал не основанным на материалах дела выводы суда первой инстанции о том, что ООО "Климатические системы" представляло налоговую отчетность с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет и не вело расходы, сопутствующие ведению реальной хозяйственной деятельности. Представленной в материалы дела выпиской из расчетного счета ООО "Климатические системы" (том 5 л. д. 51 - 134) такие платежи подтверждены. Не опровергло управление и документально подтвержденные факты уплаты ООО "Климатические системы" налоговых платежей как в добровольном, так и в принудительном порядке (по решениям налоговых органов).

Суд апелляционной инстанции установил, что в подтверждение права на возмещение НДС из бюджета по операциям с ООО "Климатические системы" общество представило книгу покупок, договор поставки от 09.06.2008 N 011 и дополнительные соглашения к нему, товарные накладные и счета-фактуры, подписанные Ляминой Т.Н., которая согласно сведениям из ЕГРЮЛ в проверяемом периоде являлась учредителем и руководителем ООО "Климатические системы".

Данные доказательства, а также доказательства оплаты за товар, его отражения в бухгалтерском и налоговом учете, а также факт реализации этого товара третьим лицам по рыночным ценам (что управление не оспаривает) суд апелляционной инстанции положил в основу вывода о реальном приобретении обществом товара у ООО "Климатические системы", отклонив при этом доводы управления, основанные на показаниях Ляминой Т.Н. о том, что она не являлась учредителем либо руководителем ООО "Климатические системы", доверенность на осуществление от ее имени регистрационных действий не выдавала, расчетные счета не открывала, финансово-хозяйственные документы не подписывала, ООО "Микроклимат" ей не известно.

Со ссылкой на разъяснения ФНС России (письмо от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@) суд апелляционной инстанции указал, что заявление Ляминой Т.Н. о ее непричастности к ООО "Климатические системы" опровергнуто представленными в материалы дела доказательствами реального осуществления хозяйственных операций между обществом и ООО "Микроклимат". При этом суд критически оценил составленную в ходе повторной налоговой проверки справку об исследовании от 06.07.2015 N 598, согласно которой подписи в представленных на исследование документах выполнены не Ляминой (Казаковой) Т.Н., а иным лицом.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что в справке об исследовании от 06.07.2015 N 598 не указано, по каким признакам специалист сделал такой вывод с учетом того, что использовались условно-свободные образцы почерка Ляминой Т.Н. в виде объяснения на двух листах, при этом на первой странице - две подписи Казаковой (читаемыми прописными буквами), а на второй странице образцов подписей нет, но имеются образцы почерка прописью Казакова (Лямина) Татьяна Николаевна. Суд правильно заключил, что при проведении исследования у специалиста отсутствовали образцы подписи Ляминой (в 2009 году изменившей фамилию на Казакова).

Суд апелляционной инстанции проанализировал экземпляры товарно-транспортных накладных, представленных обществом, и товарно-транспортных накладных, представленных управлением, и оценил их как содержащие одинаковую информацию и не опровергающие факт доставки этого товара обществу, сделав вывод том, что данными документами управление также не опровергло факт приобретения обществом товара у ООО "Климатические системы".

Суд апелляционной инстанции отклонил довод управления о том, что для незаконного возмещения НДС из бюджета общество использовало ООО "Климатические системы", от имени которого с IP-адреса, принадлежащего ООО "Климат трейд про" (и расположенного по адресу регистрации общества: г. Ставрополь, ул. Тухачевского, д. 7А), состоялся вход в систему "банк-клиент". По мнению управления, это дополнительно свидетельствует о нереальности хозяйственных операций между обществом и ООО "Климатические системы", зарегистрированным в г. Москве и не осуществлявшим поставку товара обществу. Данное обстоятельство, а также непредставление управлением конкретной информации (ввиду ее отсутствия) об операции, совершенной с указанного IP-адреса, и тот факт, что вход в систему "банк-клиент" состоялся 09.10.2012 суд апелляционной инстанции оценил как возможное пребывание в офисе общества уполномоченного представителя ООО "Климатические системы", у которого возникла необходимость совершения банковской операции. Доказательства обратного управление не представило.

Суд апелляционной инстанции признал необоснованным вывод суда первой инстанции о непроявлении обществом достаточной осмотрительности при выборе ООО "Климатические системы" в качестве поставщика товара, основанные в т. ч. на показаниях руководителя общества Бугрина Н.В., подтвердившего, что он не знаком с директором ООО "Климатические системы". Суд апелляционной инстанции указал, что при этом Бугрин Н.В. пояснил, что общество занималось поиском поставщиков через сеть Интернет, а выбор ООО "Климатические системы" в качестве контрагента обусловлен исключительно наличием у последнего необходимого обществу товара. Суд учел и то обстоятельство, что поставка товара не носила разовый характер, а представленные в материалы дела доказательства подтверждают наличие длительных хозяйственных отношений.

С учетом того, что товар фактически поставлен, отражен в бухгалтерском учете общества, оплачен (при проверке правильности исчисления налога на прибыль управление признало подтвержденными надлежаще оформленными документами расходы общества на приобретение товара у ООО "Климатические системы") и использован в деятельности, подлежащей обложению НДС (что управление не оспаривает), суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что управление не доказало нереальность хозяйственных операций между обществом и ООО "Климатические системы".

Суд апелляционной инстанции установил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о реальности хозяйственных операций между обществом и его контрагентом и сделал вывод о том, что общество выполнило условия, установленные статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения права на вычет НДС по хозяйственным операциям с ООО "Климатические системы" и вывод о незаконности решения инспекции от 13.01.2016 N 14-20 о начислении обществу 16 758 687 рублей НДС и 6 614 297 рублей 54 копеек пени.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доводов участвующих в деле лиц и представленных в материалы дела доказательств, которые суд апелляционной инстанции оценил по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и подлежат отклонению в силу статей 286 и 287 Кодекса.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы управления отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2017 по делу N А63-8574/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных