Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 ноября 2017 г. N Ф08-8440/17 по делу N А18-938/2016

г. Краснодар

09 ноября 2017 г.

Дело N А18-938/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 ноября 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей М.В. Посаженников и Л.А. Черных, при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Ингушетия (ИНН 0601011007, ОГРН 1040600081224) - Богатырева З.М. (доверенность от 24.10.2017), Барахоева Р.А. (доверенность от 29.11.2016) и Куштова А.М. (доверенность от 28.11.2016), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Ингушетия - Богатырева З.М. (доверенность от 05.06.2017), в отсутствие заявителя - открытого акционерного общества "РН Ингушнефть" (ИНН 0601008540, ОГРН 1110601000212), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества "РН Ингушнефть" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2017 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А18-938/2016, установил следующее.

ОАО "РН Ингушнефть" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Ингушетия с заявлением к МИФНС России N 3 по Республике Ингушетия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.06.2016 N 3 в части пунктов 2.1.2 (доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) имущественных прав) и 2.1.3 (доходы в виде сумм восстановленных резервов на предстоящую оплату отпускных и выплату ежегодного вознаграждения по итогам года) резолютивной части решения (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС России по Республике Ингушетия.

Решением от 09.03.2017 суд удовлетворил заявленное обществом требование. Решение суда мотивировано отсутствием у налогового органа оснований для начисления обществу 6 349 732 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, поскольку нефть, используемая в технологических целях оператором (обществом) по операторскому договору не является товарной продукцией и ее использование оператором в технологическом процессе не образует само по себе объект налогообложения, при этом нефть, отмеченная в отчетах, как нефть, переданная оператору на собственные нужды является используемой оператором на собственные нужды владельца лицензии (ОАО "Ингушнефтегазпром") и не является внереализационным доходом оператора (общество); общество относило на расходы фактически понесенные затраты на оплату отпусков, а не списывало равномерно в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, в связи с чем отсутствует "недоиспользованная сумма резерва", которая могла бы быть отнесена в состав доходов общества. В остальной части суд прекратил производство по делу в связи с отказом общества от заявленного требования.

Постановлением от 12.07.2017 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 09.03.2017, отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным пункта 2.1.2 оспариваемого решения инспекции мотивировано тем, что условиями договоров на оказание операторских услуг от 20.12.2012 N 43 и 31.12.2013 N 349 не предусмотрено выполнение работ иждивением владельца лицензий (ОАО "Ингушнефтегазпром") в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа, при этом, общество на использованное для технологических нужд количество нефти и попутного газа не представило документы, подтверждающие оплату данного сырья. Следовательно, общество фактически получило и не отразило в учете внереализационный доход. В части отказа в признании недействительным пункта 2.1.3 оспариваемого решения инспекции постановление суда мотивировано тем, что общество при отсутствии приказа об учетной политике по формированию резерва, фактически его сформировало в нарушение порядка, установленного статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), что подтверждается учетными документами и бухгалтерскими проводками.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции. Податель кассационной жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы права, а выводы суда не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. Общество указывает, что стоимость услуг по операторским договорам, которая выставлялась обществом для оплаты владельцу лицензий, составлялась из стоимости добычи нефти, а также сопутствующих расходов общества, за исключением стоимости использованного попутного нефтяного газа, а также нефти, использованной при очистке скважин от парафиновых отложений, которые использовались обществом на собственные нужды владельца лицензий (ОАО "Ингушнефтегазпром").

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

УФНС России по Республике Ингушетия отзыв на кассационную жалобу не представило.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекция составила акт от 05.05.2016 и приняла решение от 14.06.2016 N 3 о начислении обществу 17 147 024 рублей налога на прибыль, 6 447 048 рублей НДС, 17 587 рублей транспортного налога, 3 665 885 рублей штрафов и 4 261 709 рублей пеней.

Решением от 22.08.2016 N 02-48/37 УФНС России по Республике Ингушетия отменило решение инспекции от 14.06.2016 N 3 в части начисления 1 244 724 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм штрафных санкций и пений, а также в части снижения штрафных санкций в два раза, по смягчающим обстоятельствам. В остальной части УФНС России по Республике Ингушетия оставило решение инспекции от 14.06.2016 N 3 без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии со статьей 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело в судебном заседании коллегиальным составом судей по правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установив фактические обстоятельства по данному делу и, правильно применив нормы материального права, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования в обжалуемой части. При этом суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Исходя из положений пункта 1 статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Договор подряда, предусматривающий обязанность заказчика работ предоставить исполнителю свое имущество, необходимое для получения ожидаемого результата в процессе их выполнения, квалифицируется как договор, предполагающий выполнение работ иждивением заказчика. При заключении договора на условиях иждивения заказчика право собственности на имущество, составляющее предмет иждивения, от заказчика к исполнителю не переходит.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество организует производственную деятельность по добыче и транспортировке углеводородного сырья на материальной базе ОАО "Ингушнефтегазпром" на основании заключаемых ежегодно договоров. Общество (оператор) и ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий) заключили договоры на оказание операторских услуг по добыче нефти и попутного (нефтяного) газа от 20.12.2012 N 43 (срок действия договора с 01.01.2013 по 31.12.2013, объем добычи нефти до 79 тыс. тонн и попутного (нефтяного) газа до 5,9 миллионов кубических метров); 31.12.2013 N 349 (срок действия договора с 01.01.2014 по 31.12.2014, объем добычи нефти до 57,8 тыс. тонн и попутного (нефтяного) газа до 5 миллионов кубических метров (далее - договоры на оказание операторских услуг).

В соответствии с условиями договоров на оказание операторских услуг, оператор обязуется оказывать владельцу лицензий услуги по разработке и эксплуатации нефтяных, нефтегазовых месторождений, в том числе осуществлять добычу углеводородного сырья (нефти и попутного (нефтяного газа), осуществлять его подготовку и сдачу транспортирующим организациям, осуществляя услуги своими силами и средствами, на взаимосогласованных между сторонами условиях. Добытое углеводородное сырье принадлежит ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий).

Согласно пунктам 2.2 договоров валовая добыча углеводородного сырья это количество фактически добытой нефти, газа в отчетный период, включая сданное перевозчикам, реализованное третьим лицам, а также конечным потребителям, в том числе на производственно-технологические нужды, технологические потери; остающееся в резервуарных парках, технологических аппаратах установок подготовки нефти и очистки сточных вод, в трубопроводах и амбарах.

Согласно пунктам 3.1 операторских договоров за 2013 и 2014 годы, общество обязано обеспечить выполнение объема услуг по договору своими силами и средствами с привлечением средств ОАО "Ингушнефтегазпром"; выполнять основные организационно-технические мероприятия по обеспечению добычи (в том числе в области повышения нефтеотдачи и интенсификации добычи нефти).

В силу пунктов 1.4 названных договоров, услуги оказываются частичным иждивением владельца лицензий в виде предоставления имущества (перечень имущества прилагается к данным договорам).

Суд апелляционной инстанции установил и участвующими в деле лицами не оспаривается, что часть добытого углеводородного сырья, принадлежащего владельцу лицензии, исчисляющему НДПИ, оператор с учетом специфики технологии работ использует на технологические нужды. При этом из текстов договоров на оказание операторских услуг не следует, что оператор имеет право использовать часть добытого углеводородного сырья на собственные нужды.

Приложениями N 4 и 8 к договору на оказание операторских услуг от 20.12.2012 N 43 предусмотрена форма отчетов об исполнительных балансах нефти и газа при осуществлении операторских услуг, в которых должно отражаться нефтяное сырье, переданное оператору, в том числе на технологические нужды (пункт 9 приложения N 4) и газ на нужды оператора (пункт 5.1 приложения N 8).

Суд апелляционной инстанции установил, что формы отчетности, предусмотренные приложениями N 4 и N 8 к договору на оказание операторских услуг от 20.12.2012 N 43, использовались сторонами в практической деятельности; заполненные ежемесячные отчеты подтверждают факт использования нефти и газа оператором на технологические нужды и учтены налоговым органом при проверке.

При этом суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что заполнение форм само по себе не означает волеизъявление на изменение условий договора и не подтверждает передачу углеводородного сырья от владельца лицензии оператору, поскольку передача должна оформляться сопроводительными документами и отражением операций в бухгалтерском учете, что обществом сделано не было. Документы на отпуск нефти не оформлялись, в бухгалтерском учете такие операции не отражались. Указанное обстоятельство подтверждается протоколами допросов главного бухгалтера общества - Зариевой Л.У. от 21.03.2016 N 29 и генерального директора Баркинхоева Б.А. от 25.04.2016 N 34. Кроме того, согласно представленным ОАО "Ингушнефтегазпром" письмом от 14.12.2015 N 733 документам и информации, документы на отпуск (реализацию) углеводородного сырья на производственные нужды налогоплательщика за период 2013 - 2014 годы не оформлялись.

Суд апелляционной инстанции исследовал данные ежемесячных отчетов оператора и установил, что стоимость безвозмездно полученной нефти в 2013 году составила - 8 908 684 рублей, в 2014 году - 8 718 658 рублей, стоимость безвозмездно полученного попутного (нефтяного) газа составила в 2013 году - 6 832 095 рублей, в 2014 году - 5 226 587 рублей.

Общество ни в ходе выездной налоговой проверки, в ходе апелляционного обжалования оспариваемого решения в УФНС России по Республики Ингушетия, не представило документы, подтверждающие, что нефть и попутный (нефтяной) газ, отмеченные в ежемесячных отчетах, как углеводородное сырье, переданное обществу на собственные нужды, используется обществом на собственные нужды владельца лицензий.

Довод общества о том, что оператор использует часть углеводородного сырья не на собственные нужды, а на нужды владельца лицензии, являющего собственником скважин, и оборудования, для работы которых по технологии используется нефть и попутный газ, получил надлежащую правовую оценку суда апелляционной инстанции.

С учетом установленных по данному делу фактических обстоятельств, оценки представленных в материалы дела доказательств, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик, в нарушении статьи 247, пункта 2 статьи 248, пункта 8 части 2 статьи 250 Кодекса не включил в состав внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных нефти и попутного (нефтяного) газа в размере: в 2013 году - 15 740 779 рублей и в 2014 году - 13 945 245 рублей.

Документально данный вывод общество не опровергло.

Суд апелляционной инстанции, установив, что общество не представило специальный расчет размера ежемесячных отчислений, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 324.1 Кодекса и в течение 2013 года вместо формирования годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения по итогам года, создавало ежемесячные резервы отпусков проводками по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов"; по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - использование резерва отпускных, что противоречит принципам формирования резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и на выплату вознаграждения по итогам года, установленным статьей 324.1 Кодекса; не представило в ходе проверки документы, подтверждающие проведение инвентаризации резерва отпусков и вознаграждений по итогам года; не отразило в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2013 год информацию о создании резерва предстоящих расходов и платежей, сделал вывод о том, что оспариваемое решение инспекции в части пункта 2.1.3 соответствует требованиям Кодекса, поскольку в учетной политике общества для целей налогообложения на 2013 год не предусмотрено создание резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и на выплату вознаграждения по итогам года.

Доводы относительно несогласия с постановлением суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным пункта 2.1.3 оспариваемого решения инспекции, кассационная жалоба общества не содержит.

Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом (часть 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Доводы кассационной жалобы выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судом, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судом апелляционной инстанции правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемого судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2017 по делу N А18-938/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

М.В. Посаженников Л.А. Черных