Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 ноября 2017 г. N Ф08-8742/17 по делу N А25-1925/2016

г. Краснодар

23 ноября 2017 г.

Дело N А25-1925/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 ноября 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Семёнова Андрея Станиславовича (ИНН 090108977889, ОГРНИП 312091711700061) - Ужаховой М.М. (доверенность от 19.08.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 0915000158, ОГРН 1040900748460) - Даурова А.А. (доверенность от 26.09.2016), Кундоховой А.А. (доверенность от 30.05.2016), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Семенова Андрея Станиславовича на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2017 по делу N А25-1925/2016 (судьи Семёнов М.У., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.), установил следующее.

ИП Семёнов А.С. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.04.2016 N 7.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 10.04.2017 (судья Шишканов Д.Г.) обжалуемое решение инспекции признано недействительным в части начисления 355 066 рублей 14 копеек налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2013 год, соответствующих пеней и 71 013 рублей 23 копеек штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);

425 600 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2013 год, 116 173 рублей 39 копеек пеней, 84 823 рубля 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что выявление расхождений в данных налоговой декларации с показателями контрольно-кассовой техники является основанием для выяснения причин этих расхождений, но не влечет безусловное доначисление НДС при отсутствии доказательств сокрытия доходов, получения авансовых платежей в счет будущих поставок. Фактическое наличие у предпринимателя остатка приобретенных в 2013 году товарно-материальных ценностей по состоянию на 31.12.2013 согласуется с установленным фактом реализации этих товаров предпринимателем в последующие налоговые периоды, не охваченные налоговой проверкой. Предприниматель доказал обоснованность налоговых вычетов по НДС (425 600 рублей) и профессиональных расходов за 2013 год на основании счетов-фактур, выставленных продавцами приобретенных налогоплательщиком ценностей (строительных материалов), иных документов учета. Неправильное ведение (отсутствие в данном случае) предпринимателем книги учета доходов и расходов по установленной форме не лишает его права применения профессиональных налоговых вычетов при наличии надлежащих документов первичного учета о расходах. Реализация приобретенных у ООО "Звездное небо", ООО "Промхим", ЗАО "Металлокомплект-М", ИП Подсвирова В.М., ООО "Агростройкомплект", ООО "Стройцентр" товаров в последующих после покупки налоговых периодах не влияет на возможность учета расходов на приобретение таких товаров в целях налогообложения НДФЛ за 2013 год.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.08.2017 решение суда в части удовлетворения требований предпринимателя отменено, в этой части отказано в удовлетворении заявления.

Судебный акт мотивирован тем, что предприниматель не доказал реализацию приобретенных товаров в последующих налоговых периодах. В представленных доказательствах отсутствуют сведения об этих материальных ценностях. Поскольку использование приобретенных товаров в деятельности, облагаемой НДС, предприниматель не доказал, принятие к вычету НДС незаконно.

В кассационной жалобе предприниматель просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что мотивировочная часть обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции полностью повторяет доводы инспекции; судебная коллегия формально и односторонне оценила доказательства, проигнорировала документы, представленные предпринимателем.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебный акт без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого постановления апелляционной инстанции проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее. В связи с этим кассационная инстанция проверяет законность постановления судебной коллегии в части отказа в признании недействительным решения инспекции о начислении НДС за 4 квартал 2012 года (1483 рубля) (занижение налога на полученный аванс), о начислении 424 117 рублей НДС за 2013 год (налоговые вычеты по приобретенным товарам), НДФЛ за 2012 - 2013 годы (документальное неподтверждение расходов в связи с отсутствием надлежащего налогового и бухгалтерского учета).

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности их исчисления и своевременности уплаты за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 15.03.2016 N 12-39/6 и приняла решение от 21.04.2016 N 7 о начислении 4667 рублей НДФЛ за 2012 год, 477 рублей пеней и 933 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 364 726 рублей НДФЛ за 2013 год, 70 506 рублей 10 копеек пеней и 72 945 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1483 НДС за IV квартал 2012 года, 25 рублей 50 копеек пеней по НДС; 122 034 рублей НДС за I квартал 2013 года, 2156 рублей 20 копеек пеней и 24 406 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 80 581 рубля НДС за II квартал 2013 года, 4531 рубля 10 копеек пеней и 16 116 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 152 884 рубля НДС за III квартал 2013 года, 7811 рублей 70 копеек пеней и 30 576 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 68 618 рублей НДС за IV квартал 2013 года, 101 631 рубля 40 копеек пеней и 13 723 рубля 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике от 21.06.2016 N 37 решение инспекции от 21.04.2016 N 7 оставлено без изменения.

Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Основанием начисления 1483 НДС за IV квартал 2012 года, 25 рублей 50 копеек пеней послужили следующие обстоятельства.

Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2012 года, в которой величина налога в счет предстоящих поставок товаров указана равной нулю.

При проверке поступившей в этот период выручки в кассу предпринимателя, инспекция выявила занижение величины НДС на 1483 рубля, выразившееся в сокрытии от налогового учета полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (9720 рублей), поступивших в кассу 08.12.2012, что подтверждается данными фискальной памяти контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), используемой предпринимателем.

Ссылаясь на пункт 1 статьи 154 Кодекса, суд первой инстанции указал, что инспекция не представила доказательства того, что отраженные 08.12.2012 в отчете счетчика фискальной памяти ККТ 9720 рублей являлись авансовыми. Налоговый орган не установил, от кого поступили наличные денежные средства и во исполнение каких обязательств. Указанные сведения, не подтвержденные первичными документами, не являются доказательством наличия у налогоплательщика обязательств, в счет исполнения которых им получены спорные платежи.

Суд первой инстанции счел, что выявление расхождений в данных налоговой декларации с показателями контрольно-кассовой техники является основанием для выяснения причин этих расхождений, но не влечет безусловного начисления НДС при отсутствии доказательств сокрытия доходов, получения авансовых платежей в счет будущих поставок. Поскольку инспекция не доказала получение предпринимателем 9720 рублей авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, и наличие встречного обязательства по оплате спорной суммы, начисление НДС по этому факту незаконно

Признавая этот вывод суда первой инстанции ошибочным, судебная коллегия, руководствуясь пунктом 4 статьи 164 Кодекса, отметила, что сумма налога, рассчитанная по расчетной ставке 18% по полученной оплате в счет предстоящих поставок товаров за IV квартал 2012 года, составляет 1483 рубля.

Суд апелляционной инстанции обоснованно признал правомерным вывод инспекции о занижении сумм полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, исходя из факта получения указанных денежных средств в спорном налоговом периоде и отсутствии при этом у налогоплательщика каких-либо встречных обязательств в том же периоде (операций по отгрузке, реализации).

Поскольку получение указанной выручки в кассу документально подтверждено техническим средством фиксации фактов поступления в кассу предпринимателя денежных средств (отчет фискальной памяти используемого им в своей хозяйственной деятельности ККТ), а встречное обязательство налогоплательщика отсутствует, квалификация инспекцией названных полученных денежных средств как авансового платежа основана на правильном применении норм права к конкретным фактическим обстоятельствам дела.

Выводы апелляционной инстанции об установленных обстоятельствах в этой части соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Налогоплательщик отсутствие операций по отгрузке в 4 квартале 2012 года товаров (работ, услуг) (встречного обязательства) по указанной сумме не отрицает. Поскольку получение спорных денежных средств предприниматель скрыл от налогового учета, начисление НДС в размере 18% от величины авансового платежа соответствует закону.

Вменение судом первой инстанции налоговому органу обязанности по доказыванию отрицательного факта (в данном случае - наличия документов, которые налогоплательщик не составлял с целью сокрытия от учета объекта налогообложения, а также несуществующих встречных обязательств по отгрузке), при документальном подтверждении инспекцией самого факта получения денежных средств (фискальная память ККТ) противоречит общепринятым правилам оценки доказательств.

С учетом изложенного постановление апелляционной инстанции в названной части основано на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам дела.

Проверяя законность начисления налогоплательщику НДС за I - IV кварталы 2013 года, соответствующих пеней и штрафов, суд установил, что в налоговых декларациях за эти периоды сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету, указана в I квартале 2013 года равной 329 546 рублей, во II квартале 2013 года - 190 124 рубля, в III квартале 2013 года - 197 077 рублей, в IV квартале 2013 года - 88 863 руб.

Инспекция сочла завышенными налоговые вычеты в I квартале 2013 года на 122 033 рублей 90 копеек, во II квартале 2013 года - 80 581 рубль, в III квартале 2013 года - 152 884 рубля, в IV квартале 2013 года - 68 618 рублей.

Неправомерное завышение предпринимателем налоговых вычетов по НДС инспекция мотивировала отсутствием доказательств использования в деятельности (в том числе перепродаже) налогоплательщика, подлежащей налогообложению НДС. Представленные предпринимателем книги покупок, реестры счетов-фактур свидетельствуют о несовпадении товарных позиций, указанных в счетах-фактурах поставщиков, различиях и противоречиях, препятствующих отождествлению заявленных налоговых вычетов с какими-либо счетами-фактурами, полученными налогоплательщиком. В том числе по данным бухгалтерского учета налогоплательщика (оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 "Товары") приобретенные им товарно-материальные ценности не числятся в остатках на конец проверяемого периода; приобретенный товар в 2013 году не использовался в этот и последующие периоды, не подвергавшиеся к тому же налоговому контролю, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. В ходе выездной налоговой проверки предприниматель давал противоречивые пояснения об обстоятельствах хранения приобретенных товаров. Все предложения восстановить налоговый и бухгалтерский учет с целью проверки соотношения заявленных налоговых вычетов с конкретными счетами-фактурами, в том числе по другим налоговым периодам, предприниматель проигнорировал.

Не соглашаясь с доводами налогового органа в этой части, суд первой инстанции со ссылкой на статьи 52, 166, 168, 169, 171, 172 Кодекса отметил, что в 2013 году предприниматель приобрел у ООО "Звездное небо", ООО "Промхим", ЗАО "Металлокомплект-М", ИП Подсвирова В.М., ООО "Агростройкомплект", ООО "Стройцентр" товарно-материальные ценности на общую сумму 2 852 476 рублей 55 копеек, что подтверждено соответствующими доказательствами.

Как отметил суд, инспекция не имеет претензий к оплате предпринимателем приобретенных товаров, их оприходованию, оформлению счетов-фактур поставщиков. Операции по приобретению товаров в 2013 году у названных контрагентов отражены в книге покупок налогоплательщика.

Целью приобретения товарно-материальных ценностей являлось использование их в целях своей предпринимательской деятельности (последующая реализация данных ценностей в порядке оптовой торговли), в связи с этим, как указал суд первой инстанции, отсутствие реализации этих товаров в подвергнутый выездной проверке период не влияет негативным образом на право налогоплательщика на получение налогового вычета по НДС.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что не может считаться самостоятельным основанием для вывода о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС то обстоятельство, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик представил в инспекцию оборотно-сальдовую ведомость по счету 41 "Товары", в которой остаток приобретенных товарно-материальных ценностей на конец налогового периода (2013 год) указан равным нулю.

Сославшись на пояснения предпринимателя о допущенной ошибке по не выведению остатка по счету 41 "Товары" на конец налогового периода, суд первой инстанции сослался на исправление налогоплательщиком впоследствии данной ошибки, что подтверждается представленной бухгалтерской справкой, ведомостью остатков по счету 41 на 01.01.2014 на общую сумму 1 888 630 рублей 78 копеек.

Суд первой инстанции посчитал, что фактическое наличие у предпринимателя остатка приобретенных в 2013 году товарно-материальных ценностей по состоянию на 31.12.2013 согласуется с установленным фактом реализации этих товаров в последующие налоговые периоды, не охваченные налоговой проверкой.

При этом суд первой инстанции отклонил довод инспекции о том, что приобретенные предпринимателем в 2013 году товары вообще не использованы им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, как не подтвержденный материалами дела.

Суд первой инстанции сослался на представленную предпринимателем таблицу последующей реализации им в 2014 - 2015 годах товаров, приобретенных в 2013 году, со ссылкой на первичные документы, ранее представленные налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган и впоследствии в суд.

Так, приобретенные товары предприниматель реализовал ООО "Ф.О.Н.", ООО "Медиа Строй", ОАО "Строительная фирма "Мизам"", ООО "Регион-Фрост", ООО "Стройинвест", ООО "Медиа", ООО ИСК "Кубанское". Часть приобретенного товара предприниматель использовал в своей деятельности по выполнению ремонтных работ и оказанию услуг гражданам.

Имеющиеся в некоторых счетах-фактурах различия и расхождения суд счел несущественными, не свидетельствующими о несовпадении названных в них товаров.

Отклоняя позицию инспекции о наличии противоречивых показаний предпринимателя об обстоятельствах хранения приобретенных в 2013 году товаров, реализованы впоследствии при оптовой торговле покупателям, суд первой инстанции учел пояснения предпринимателя о наличии арендованного у ООО "Колос" складское помещения в с. Михайловском Ставропольского края по ул. Вокзальной д. 106. Отгрузка производится со склада в с. Верхнерусском; покупатели (заказчики) вывозят стройматериалы самовывозом.

ООО "Колос" в лице руководителя Дроздова А.В. подтвердило, что по названному адресу находятся принадлежащие организации складские помещения площадью 1800 кв. м, которые сданы в аренду предпринимателю; в них осуществляется хранение принадлежащих ему пиломатериалов в ассортименте. Согласно протоколу осмотра от 06.11.2015 в указанных складских помещениях на момент осмотра хранилось около 70 куб. м принадлежащих предпринимателю пиломатериалов в заводской упаковке.

Инспекция указала на отсутствие доказательств хранения приобретенных предпринимателем в 2013 году строительных материалов, в том числе, кровельных материалов, подвесного потолка, натяжного потолка, труб и т.д.

Опровергая позицию инспекции, суд первой инстанции сослался на протокол допроса предпринимателя с противоположными показаниями, исходя из которых приобретенные в 2013 году иные строительные материалы (профнастил, подвесной потолок, натяжной потолок и т.д.) хранились в гараже Яцентюка С.А., находящемся в г. Черкесске в гаражном кооперативе "Восток-5А", а также в гараже предпринимателя размером 7 х 4 м, находящимся также в г. Черкесске в гаражном кооперативе "Восток-5".

Яцентюк С.А в судебном заседании подтвердил, что предоставлял предпринимателю для хранения приобретаемых строительных материалов свой гараж в гаражном кооперативе "Восток-5" в г. Черкесске по ул. Лермонтова, который пустовал и не использовался самим Яцентюком С.А. для стоянки автомобиля. В этом гараже периодически складировались крепежный материал, рейки, натяжные потолки.

Яцентюку С.А. известно об использовании предпринимателем для хранения материалов в принадлежащем его матери гараже в г. Черкесске, а также наличии арендуемых у ООО "Колос" складских помещений в Ставропольском крае.

Оценивая данные обстоятельства, суд первой инстанции сделал вывод о доказанности налогоплательщиком права в 2013 году учесть в целях налогообложения НДС за I - IV кварталы 2013 года на основании счетов-фактур, выставленных продавцами приобретенных налогоплательщиком товаров (строительных материалов).

Судебная коллегия, признавая указанный вывод суд об установленных обстоятельствах, учла противоречивость показаний самого предпринимателя, в частности, о хранении приобретенных материалов.

Так, предприниматель сообщил о хранении материалов на складе, арендованном у ООО "Колос", что было опровергнуто проведенными контрольными мероприятиями в рамках выездной налоговой проверки.

После этого налогоплательщик привел аргументы о о хранении материала в гараже Яцентюка С.А., который в судебном заседании суда первой инстанции отметил, что приобретенный материал, который хранился у него, реализовывался в течение 2 - 3 месяцев, тогда из представленных в суд предпринимателем доказательств усматриваются более поздние сроки реализации.

Апелляционная инстанция также отметила имеющиеся противоречия в представленных суду доказательствах, в том числе с учетом сведений о фактической реализации товара в последующих периодах.

Судебная коллегия согласилась с выводом инспекции об отсутствии возможности идентификации реализуемого товара в том числе и последующие периоды, несовпадении наименований приобретенных товаров, его маркировке и т.п., не совпадающих с реализованным товаром.

Оценивая представленные в материалы дела счета-факты и товарные накладные, суд апелляционной инстанции посчитал, что предприниматель не доказал соответствующими фактами и обстоятельствами реализацию приобретенных материалов в последующих периодах. В представленных суду документах эти материальные ценности вообще не отражены. Предприниматель не представил доказательства реализации именно спорного товара в 2014 - 2015 годах.

Судебная коллегия также отметила, что предприниматель на неоднократные поручения суда о представлении книг учета доходов и расходов, материальных отчетов, книг покупок и продаж за последующие за спорными периоды не предпринял мер для их представления или восстановления, восстановления в том числе прозрачного налогового учета, позволяющего отождествить заявленные налоговые вычеты с конкретными хозяйственными операциями (в том числе и в последующие периоды в случае их реализации в иных периодах), а также не обосновал причины непредставления названных документов. Многочисленные ошибки в данных бухгалтерского и налогового учета предпринимателем также не устранены. Книга учета доходов и расходов не велась, меры к ее заполнению с целью систематизации и отождествления совершенных предпринимателем хозяйственных операций так и не предприняты. Небрежность в налоговом и бухгалтерском учете и отсутствие знаний у лица, ответственного за их правильное ведение, не являются обстоятельствами, освобождающими налогоплательщика от выполнения возложенных на него законом обязанностей.

Анализ пункта 1 статьи 169, 154 - 159, 162, 166, пункта 1 статьи 169, статей 171, 173 Кодекса в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике, носит заявительный характер (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

Следовательно, в рассматриваемом случае налогоплательщик, претендующий на получение налогового вычета, ведущий к тому налоговый и бухгалтерский учет с нарушением базовых принципов прозрачности, полноты, последовательности и взаимосвязанности фактов хозяйственной жизни обязан доказать взаимосвязь и относимость документов первичного учета, их достоверность и полноту с заявляемыми налоговыми вычетами.

Поскольку указанную обязанность в нарушение названных норм и статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель, как установила апелляционная инстанция, не выполнил, выводы судебной коллегии основаны на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам дела, а также соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Проверяя законность начисления налогоплательщику НДФЛ за 2013 год, соответствующих пеней и штрафа, судебные инстанции установили, что в 2013 году предприниматель (субподрядчик) выполнял кровельные работы на объекте строительства "Гостиничная и горнолыжная инфраструктура пос. Романтик в составе Высокогорного курорта "Архыз"" по договору субподряда от 21.10.2012, заключенному с ООО "Агростройкомплект" (генеральный подрядчик).

Предприниматель (подрядчик) выполнял также строительные работы по договору подряда от 01.05.2013, заключенному с ООО "Технология ЭКС", по строительству многоэтажного жилого дома, включающих в себя штукатурку стен и бетонную стяжку полов.

В обоснование выполненных работ по договорам представлены акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, в которую не включена стоимость материалов.

Суд установил, что предприниматель выполнил работы, исходя из условий данных договоров, из материалов ООО "Агростройкомплект" и ООО "Технология ЭКС".

Инспекция сочла необоснованным отнесение в 2013 году на материальные расходы для целей исчисления подлежащего уплате в бюджет НДФЛ стоимости материалов в размере 2 731 278 рублей, приобретенных предпринимателем, но не использованных для выполнения работ (услуг), и не числящихся в остатках по счету 41 "Товары" на момент окончания налогового периода по данным бухгалтерского учета.

Суд первой инстанции указал, что ошибочное оформление оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 "Товары" с указанием остатка приобретенных товарно-материальные ценностей на 31.12.2013 равным нулю само по себе не может являться основанием для вывода о неправомерном завышении материальных расходов при налогообложении НДФЛ. Такие сведения оборотно-сальдовой ведомости не соответствовали действительности, что признано судом первой инстанции применительно к оценке законности налоговых вычетов по НДС.

Суд первой инстанции также отклонил доводы инспекции о том, что не принятые инспекцией 2 731 278 рублей материальные расходы относятся к осуществлению предпринимателем кровельных и общестроительных работ по заключенным с ООО "Технология ЭКС" и ООО "Агростройкомплект" договорам подряда от 01.05.2013 и субподряда от 21.10.2012, признав эти аргументы не подтвержденными документами первичного учета.

Суд согласился с доводами предпринимателя о том, что все заявленные в налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год материальные расходы понесены в связи с приобретением оптовыми партиями строительных материалов, предназначенных для последующей перепродажи, и не использовались в 2013 году при осуществлении налогоплательщиком подрядных и субподрядных работ. Иных материальных расходов, помимо закупки строительных материалов для последующей перепродажи, предприниматель в 2013 году не нес. Все не принятые инспекцией для целей налогообложения НДФЛ материальные расходы связаны с приобретением предпринимателем в 2013 году у ООО "Звездное небо", ООО "Промхим", ЗАО "Металлокомплект-М", ИП Подсвирова В.М., ООО "Агростройкомплект", ООО "Стройцентр" строительных материалов.

Суд первой инстанции счел пояснения предпринимателя согласующимися с фактом отсутствия в реестре расходов 2013 года счетов-фактур ООО "Звездное небо", ООО "Промхим", ЗАО "Металлокомплект-М", ИП Подсвирова В.М., ООО "Агростройкомплект", ООО "Стройцентр". Книга учета доходов и расходов сама по себе не является документом, подтверждающим фактическое осуществление расходов предпринимателем. При наличии документов первичного учета непредставление в налоговый орган книги учета не влечет отказ в признании расходов. Из представленных документов, реестров расходов и доходов, налоговых деклараций по НДФЛ и НДС, пояснений самого налогоплательщика усматривается, что он, несмотря на отсутствие приказа об учетной политике, фактически вел учет доходов и расходов кассовым методом. Реализация приобретенных в 2013 году у ООО "Звездное небо", ООО "Промхим", ЗАО "Металлокомплект-М", ИП Подсвировой В.М., ООО "Агростройкомплект", ООО "Стройцентр" товаров в последующих периодах, не может влиять на учет налогоплательщиком в 2013 году расходов на приобретение таких товаров в целях налогообложения НДФЛ.

Признавая ошибочными выводы суда первой инстанции об установленных обстоятельствах дела, судебная коллегия отметила, что предприниматель не вел книгу учета доходов и расходов, на неоднократные требования инспекции и суда приказ об учетной политике за проверенный период, материальные отчеты, книгу учета доходов и расходов не представил, меры к восстановлению полного учета, позволяющего сопоставить во взаимосвязи все элементы налоговой базы за спорный период, не принял.

Представленные налогоплательщиком суду документы первичного и бухгалтерского учета не позволяют отождествить полно и достоверно все произведенные в спорный налоговый период хозяйственные операции.

Более того, доказательств отсутствия у налогоплательщика на момент налоговой проверки этих документов, представленных в суд, в материалах дела не имеется. О наличии этих доказательств (отсутствии возможности их представить по уважительным причинам) налогоплательщик в ходе налоговой проверки не заявлял.

При этом предприниматель вел учет доходов и расходов в самостоятельно разработанных реестрах, где фрагментарно отразил понесенные доходы и расходы за проверяемый период.

Более того, из этих реестров также следует, что приобретенные материалы списаны на выполненные работ ООО "Агростройкомплект" и ООО "Технология ЭКС", тогда как подрядные работы по ним налогоплательщик выполнял иждивением заказчика, что подтверждено встречными проверочными мероприятия налогового контроля.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отметил, что из представленной предпринимателем в суд исправленной оборотной ведомости за 2013 год видно, что в остатках по счету 41 на конец 2013 года отражено 1 105 505 рублей 91 копейка, налогоплательщик формально уменьшил кредитовый оборот по счету 41 и отразил (перенес) такую же сумму по кредиту счета 44 "расходы на продажу", т. е. увеличил расходы на продажу, уменьшив материальные расходы, тогда как расходы на продажу (в частности, транспортные расходы, расходы по уплате заработной платы, иные расходы) на эту сумму у него не возникали (о чем заявлял сам налогоплательщик). Внереализационные расходы при такой ситуации составили 153 541 рубль. Однако пояснения о том, какие при такой ситуации расходы понесены и включены в налоговую базу спорного периода, предприниматель не дал, причины наличия названных методологических и фактических расхождений не указал.

Признавая ошибочным вывод суда о расходах налогоплательщика в 2013 году, связанных с приобретением товароматериальных ценностей, реализованных в последующих налоговых периодах, апелляционная инстанция учла не только факт отсутствия у налогоплательщика надлежащего и прозрачного налогового и бухгалтерского учета, но и проанализировала представленные лишь в ходе судебного разбирательства документы первичного учета по реализации товаров в 2014, 2015 годах, выявив наличие в них неточностей, противоречий, расхождений.

Например, сведения о счете-фактуре ООО "Медиа-Строй" от 06.07.2015 (представлен предпринимателем) противоречит данным электронной базы налоговых органов, сопоставляющей при проверке налоговых вычетов данные книг покупок и продаж продавцов и покупателей, а также их налоговых деклараций.

Оцененные судом первой инстанции как незначительные погрешности в наименованиях приобретенных в 2013 и реализованных в последующие периоды товаров судебная коллегия признала существенными, препятствующими их идентификации и налоговой проверке (невозможно соотнести количественные и качественные показатели (например: натяжной потолок - отражен в квадратных метрах и штуках; профнастил, водосточные системы - отсутствуют количественные показатели; потолок натяжной, металлочерепица, держатель желоба - не учитывались в налоговой декларации периода их приобретения).

Судебная коллегия также учла, что в 2014, 2015 годах налогоплательщик также приобретал и перепродавал аналогичные товары, ненадлежащий налоговый и бухгалтерский учет которых не исключает их приобретение в эти периоды, а не в 2013 году.

При отсутствии учета, позволяющего соотнести конкретные факты хозяйственной жизни с определенным налоговым периодом и самостоятельном списании предпринимателем в разработанных им реестрах доходов и расходов только материалов, якобы использованных при выполнении подрядных работ ООО "Агростройкомплект" и ООО "Технология ЭКС", и соответствии выводов суда апелляционной инстанции об установленных им фактических обстоятельствах от отсутствии факта несения указанных расходов в 2013 году имеющимся в материалах дела доказательствам, основаны на правильном применении норм права.

Момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров, для изготовления которых эти расходы были понесены, для предпринимателей налогоплательщиков, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, не связаны (пункт 3 статьи 273 Кодекса). Периодом учета понесенных налогоплательщиком расходов в таком случае может являться момент их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судебной коллегией доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции в обжалуемой части отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2017 по делу N А25-1925/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников