Учет представительских расходов (В.В. Брызгалин, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.)

Учет представительских расходов

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму представительских расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В статье автор выделяет признаки, по которым те или иные расходы могут быть отнесены к представительским для целей налогообложения прибыли, а также перечисляет документы, которые необходимо оформить при осуществлении представительских расходов, чтобы последние отнести на расходы при исчислении налога на прибыль.

Какие расходы являются представительскими

Порядок отнесения представительских расходов на расходы организации при исчислении налога на прибыль установлен пп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ. Представительские расходы организации согласно указанной статье квалифицируются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

К расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп.22 п.1 ст.264 НК РФ).

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ).

Анализ приведенных нормативных положений позволяет выделить несколько основных признаков, квалифицирующих определенные расходы организации как представительские:

- данные расходы должны быть связаны с официальным приемом или обслуживанием представителей других организаций (участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика);

- указанные лица должны прибыть для ведения переговоров (участия в заседании руководящего органа налогоплательщика);

- цель переговоров - установление или поддержание сотрудничества (в частности, заключение контракта, предварительного договора и т.п.) либо решение определенных вопросов организации;

- представительские расходы признаются таковыми независимо от места проведения переговоров (заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика).

К представительским относятся расходы (п.2 ст.264 НК РФ):

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Иные (неперечисленные) расходы (например, оплата проезда железнодорожным или авиационным транспортом делегаций до места проведения переговоров, оплата их проживания во время проведения переговоров и другие аналогичные расходы), по мнению автора, не будут являться представительскими для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, а значит, не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п.2 ст.264 НК РФ).

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму представительских расходов должно осуществляться с соблюдением указанного норматива, а также с учетом общих принципов отнесения расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли, установленных главой 25 НК РФ.

Документальное оформление представительских расходов

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст.252 НК РФ). Следовательно, представительские расходы подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, только при их документальном подтверждении, то есть при наличии первичных документов.

Для правомерного отнесения представительских расходов на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мнению автора, обязательны:

- приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы (в случае приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций, например организаций общественного питания, и т.п.);

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Приказ руководителя об осуществлении представительских расходов может быть двух видов: общий, то есть закрепляющий общие условия осуществления представительских расходов и принимаемый, как правило, на длительный срок, и разовый, то есть издаваемый руководителем организации непосредственно для проведения конкретных представительских мероприятий. Некоторые специалисты рекомендуют закрепить общие принципы и условия несения представительских расходов в учетной политике организации для целей налогообложения.

В смете представительских расходов, составленной конкретно под какие-либо представительские мероприятия, необходимо отразить:

- цель представительских мероприятий;

- дату и место проведения;

- программу мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участников принимающей стороны;

- величину расходов на представительские цели.

По мнению автора, отражение указанных пунктов в смете позволит подтвердить обоснованность представительских расходов. При этом все расходы, перечисленные в смете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д.), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

Передача на представительские цели собственной продукции или товаров, приобретенных для осуществления производственной или торговой деятельности, должна осуществляться на основании соответствующих актов с указанием видов и стоимости передаваемых товаров с приложением первичных документов (например, товарно-транспортной накладной, требования-накладной и т.п.). При этом необходимо учитывать, что в случае самостоятельной переработки товаров, направленных на представительские цели (например, приготовление каких-либо блюд собственными силами - буфетом, столовой), произведенные расходы также должны подтверждаться соответствующей калькуляцией расходов на представительские цели с отражением данной статьи расходов в составе сметы на представительские расходы.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

После осуществления представительских расходов также должен составляться акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

По мнению автора, оформление представительских расходов описанным выше образом позволит учесть их при налогообложении прибыли с соблюдением принципов обоснованности и документального подтверждения расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Отражение в бухучете

Итак, как было отмечено, представительские расходы могут производиться различными способами, в частности:

- посредством заключения договора с предприятием общественного питания;

- приобретения товаров, предназначенных для использования на представительские цели, подотчетным лицом;

- направления на представительские цели товаров, приобретенных для производственной или торговой деятельности.

Во всех указанных случаях порядок отражения в бухгалтерском учете будет различным, поэтому рассмотрим их отдельно.

Если заключен договор с предприятием общественного питания

Дебет 44 Кредит 60 - отражена сумма произведенных расходов согласно акту об осуществлении представительских расходов на основании договора с предприятием общественного питания, акта выполненных работ с приложением соответствующего счета-заказа;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС согласно счету-фактуре предприятия общественного питания;

Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата предприятию общественного питания;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету на основании п.7 ст.171 НК РФ сумма НДС, относящаяся к сумме представительских расходов, принимаемой для целей исчисления налога на прибыль (в пределах норматива, установленного п.2 ст.264 НК РФ);

Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС, не принимаемый к вычету, относящийся к сумме представительских расходов, не учитываемой для целей налогообложения прибыли (сверх норматива, установленного п.2 ст.264 НК РФ).

При приобретении товаров на представительские цели подотчетным лицом

Дебет 71 Кредит 50 - выданы денежные средства подотчетному лицу на осуществление представительских расходов;

Дебет 10 Кредит 71 - приняты к учету материальные ценности, приобретенные подотчетным лицом на представительские цели, согласно авансовому отчету подотчетного лица;

Дебет 44 Кредит 10 - отражены произведенные представительские расходы согласно акту об осуществлении представительских расходов с приложением требования-накладной.

Указанные выше бухгалтерские проводки делаются в случае, если кроме чека ККМ и товарного чека подотчетным лицом не представлено иных документов. Однако в некоторых случаях подотчетному лицу, действующему на основании доверенности, продавцом материальных ценностей может быть выписан счет-фактура. Тогда отражение операций в бухгалтерском учете будет иным:

Дебет 71 Кредит 50 - выданы денежные средства подотчетному лицу на осуществление представительских расходов;

Дебет 60 Кредит 71 - отражена оплата материальных ценностей, приобретенных на представительские цели;

Дебет 10 Кредит 60 - приняты к учету материальные ценности, приобретенные подотчетным лицом на представительские цели, согласно авансовому отчету подотчетного лица;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету на основании п.7 ст.171 НК РФ сумма НДС, относящаяся к сумме представительских расходов, принимаемой для целей налогообложения прибыли (в пределах норматива, установленного п.2 ст.264 НК РФ);

Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС, не принимаемый к вычету, относящийся к сумме представительских расходов, не учитываемой для целей исчисления налога на прибыль (сверх норматива, установленного п.2 ст.264 НК РФ);

Дебет 44 Кредит 10 - отражены произведенные представительские расходы согласно акту об осуществлении представительских расходов с приложением требования-накладной.

При использовании товаров, приобретенных для производства или торговли

Дебет 44 Кредит 10 (41) - отражены произведенные представительские расходы (в виде направления на представительские цели товаров, приобретенных для производственной или торговой деятельности) согласно акту об осуществлении представительских расходов с приложением требования-накладной.

В.В. Брызгалин,

директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.