НДС в непроизводственной сфере (М.Г. Шортамбаева, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.)

НДС в непроизводственной сфере

Учет услуг обслуживающих производств и хозяйств

Прежде всего определимся с терминологией. Применяемое на практике понятие "объекты непроизводственной сферы" в Налоговом кодексе отсутствует. Вместо него употребляется термин "объекты обслуживающих производств и хозяйств". Во избежание путаницы именно его мы и будем использовать в статье.

В статье 275.1 НК РФ установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

- объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) - жилой фонд, гостиницы, общежития для приезжих и т.д.;

- объекты здравоохранения, физической культуры и социального обеспечения - санатории, дома отдыха, пионерские лагеря;

- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, базы, мастерские, гаражи и т.п.

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете услуги перечисленных объектов.

В бухучете доходы, полученные от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, могут учитываться двояко: как доходы от обычных видов деятельности (счет 91 "Продажи") и как прочие поступления (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Какой вариант выбрать, организации решают самостоятельно. Так записано в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. При выборе необходимо учесть:

- является ли деятельность обслуживающих производств и хозяйств основным видом деятельности организации;

- насколько существенны такие доходы, то есть в какой мере их величина влияет на общий финансовый результат.

Основными видами деятельности являются те, которые указаны в учредительных документах организации. Следовательно, если деятельность обслуживающих производств и хозяйств указана в таких документах, доходы от нее считаются доходами от обычных видов деятельности и отражаются по счету 90. Если деятельность обслуживающих производств и хозяйств не является уставной, но поступления от нее существенны, последние также считаются доходами от обычных видов деятельности.

Определение существенности приведено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. На основании п.4 данного документа существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год не менее 5%. В нашем случае нужно рассчитать отношение поступлений от деятельности обслуживающих производств и хозяйств к общей сумме доходов, полученных организацией. Организация может применять иной критерий существенности. Используемый уровень необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете доходы от деятельности обслуживающих производств и хозяйств отражаются в составе доходов от реализации, поскольку в закрытом перечне внереализационных доходов (ст.250 НК РФ) они не указаны.

Пример 1

Организация имеет на балансе санаторий. В ее уставе соответствующий вид деятельности не указан. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета установлен критерий существенности 5%. Доходы от деятельности санатория составляют 10% от общей суммы доходов, то есть они существенны.

В данном случае в бухгалтерском учете доходы от деятельности санатория отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности, в налоговом учете - в составе доходов от реализации.

Услуги обслуживающих производств и хозяйств, облагаемые НДС

Услуги обслуживающих производств и хозяйств могут облагаться и не облагаться НДС. Необлагаемые услуги перечислены в ст.149 НК РФ. На все остальные услуги следует начислять НДС. В частности, налогом облагаются услуги физкультурно-оздоровительных комплексов и спортивных залов, находящихся на балансе предприятия.

Нередко обслуживающие производства и хозяйства оказывают услуги по льготным ценам (например, собственным работникам). В этом случае необходимо соблюдать требования п.1 ст.154 НК РФ. Согласно данному пункту налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из цен, примененных налогоплательщиком. Пока не доказано обратное, считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в определенных случаях налоговая инспекция имеет право проверить правильность примененных цен (эти случаи перечислены в ст.40 Кодекса). Если в результате проверки окажется, что льготные цены отклоняются от рыночных более чем на 20%, инспекция вправе доначислить налоги и пени исходя из рыночных цен.

Разумеется, организация может самостоятельно, не дожидаясь проверки, начислить НДС, отталкиваясь от рыночной стоимости услуг. Тогда налог, исчисленный с разницы между рыночной и льготной ценами, в бухучете отражается в составе внереализационных расходов. Это следует из п.6 ПБУ 9/99 и п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Налогооблагаемую же прибыль доначисленная сумма не уменьшает. Дело в том, что данный вид расходов не удовлетворяет требованиям, установленным в ст.252 Кодекса (он не направлен на получение доходов).

Если услуги оказываются бесплатно, налоговая база определяется так же, как и при реализации услуг по льготным ценам (п.2 ст.154 НК РФ). Иными словами, организация самостоятельно определяет цену, на основании которой она рассчитывает налог. Эта цена будет считаться рыночной, если налоговая инспекция не докажет обратное.

Пример 2

Организация имеет на балансе бассейн. Абонементы на его посещение реализуются сторонним лицам (по рыночным ценам) и своим работникам (по льготным ценам и на безвозмездной основе). В 2002 году было продано 100 абонементов на общую сумму 39 000 руб., в том числе:

- 60 абонементов по рыночной цене 510 руб. на сумму 30 600 руб. (в том числе НДС - 5100 руб.);

- 40 абонементов по льготной цене 210 руб. на сумму 8400 руб. (в том числе НДС - 1400 руб.).

Кроме того, 20 абонементов было передано работникам бесплатно.

Организация решила, не дожидаясь проверки, начислить НДС по абонементам, проданным по льготным ценам и переданным бесплатно, исходя из рыночных цен.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета установлен критерий существенности 5%. Доходы от деятельности бассейна составляют 6% от общей суммы доходов, то есть они существенны.

В бухгалтерском учете реализация абонементов отражается так:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 39 000 руб. (30 600 руб. + 8400 руб.) - отражена реализация абонементов по рыночным и льготным ценам;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5100 руб. - начислен НДС с абонементов, проданных по рыночной цене;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1400 руб. - начислен НДС с абонементов, проданных по льготной цене;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 2000 руб. [(510 руб. - 210 руб.) х 40 шт. : 120% х 20%] -доначислен НДС с разницы между рыночной и льготной ценами;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 1700 руб. (510 руб. х 20 шт. : 120% х 20%) - начислен НДС с безвозмездной передачи абонементов своим работникам (исходя из рыночных цен).

Последние две суммы для целей налогообложения прибыли не учитываются.

НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предназначенным для безвозмездного оказания услуг, принимается к вычету. Это следует из п.2 ст.171 НК РФ. Согласно данной статье вычетам подлежат суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых НДС. Безвозмездное оказание услуг облагается НДС. Поэтому налог по товарам (работам, услугам), предназначенным для их оказания, принимается к вычету.

Услуги обслуживающих производств и хозяйств, не облагаемые НДС

К не облагаемым НДС услугам обслуживающих производств и хозяйств относятся, в частности:

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях (пп.4 п.2 ст.149 НК РФ). Причем согласно п.6.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), организации, не являющиеся дошкольными некоммерческими учреждениями, не платят НДС только в том случае, если им присвоен соответствующий код ОКВЭД.

Напомним, что ОКВЭД - это Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред.1), введенный постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Он применяется вместо прежнего классификатора ОКОНХ и действует с 1 января 2003 года;

- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и предприятий отдыха, расположенных на территории России (пп.18 п.3 ст.149 НК РФ). Данные услуги не облагаются НДС при условии, что они оформлены путевками или курсовками. Формы этих документов утверждены приказом Минфина России от 10.12.99 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Обратите внимание: если услуги обслуживающих производств и хозяйств не облагаются НДС, то не подлежит налогообложению и их реализация на безвозмездной основе. Ведь в соответствии со ст.149 НК РФ от НДС освобождаются операции по реализации. А согласно ст.146 Кодекса к таким операциям относится в том числе и безвозмездное оказание услуг.

Уплаченные суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания услуг, освобожденных от НДС, к вычету не принимаются. На основании п.2 ст.170 НК РФ они включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3

Организация имеет на балансе детский сад, в котором бесплатно содержатся дети ее работников. Для ремонта детского сада приобретены материалы на общую сумму 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). По данному виду деятельности организации присвоен соответствующий код ОКВЭД.

Услуги по содержанию детей не облагаются НДС. Соответственно при их бесплатном оказании налог также не взимается. Поэтому НДС, уплаченный поставщику материалов, следует включить в их стоимость. В бухгалтерском учете приобретение материалов отразится так:

Дебет 10 Кредит 60

- 30 000 руб. - приняты к учету материалы;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачен счет поставщика материалов.

Передача товаров (работ, услуг)
обслуживающим производствам и хозяйствам

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, облагается НДС (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ).

Одним из обязательных условий для отражения расходов в налоговом учете является их направленность на получение дохода (ст.252 Кодекса). Следовательно, если в состав организации входят обслуживающие производства и хозяйства и они осуществляют деятельность, направленную на получение доходов (то есть оказывают услуги за плату), произведенные по ним расходы учитываются для целей налогообложения. В этом случае передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд обслуживающих производств и хозяйств НДС не облагается.

Если же обслуживающие производства и хозяйства не ведут деятельность, направленную на получение доходов, стоимость товаров (работ, услуг), использованных для собственных нужд данных объектов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. В этом случае операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд облагаются НДС.

Вычет НДС у градообразующих организаций

Градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Такое определение дано в ст.169 Закона РФ от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Градообразующие организации, в состав которых входят обслуживающие производства и хозяйства, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на их содержание. При этом ст.275.1 НК РФ позволяет учитывать расходы только в пределах нормативов (если они утверждены). Сумма расходов по обслуживающим производствам и хозяйствам, превышающая предельный размер, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Об этом сказано в пп.13 ст.270 Кодекса.

Таким образом, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным обслуживающими производствами и хозяйствами градообразующих организаций, может быть принят к вычету только в пределах установленных нормативов. Это вытекает из п.7 ст.171 Налогового кодекса.

М.Г. Шортамбаева,

аудитор аудиторской фирмы "Актив"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.