Резерв по гарантийному ремонту (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.)

Резерв по гарантийному ремонту

     Предоставление гарантии качества                                    

     Порядок проведения гарантийного ремонта                             

     Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете                  

     Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете                      

     Отражение   резерва  в  бухгалтерской   отчетности  и  в  налоговой 

     декларации                                                          

     Гарантийный ремонт и НДС                                            

     Если резерв меньше расходов на ремонт                               

     Если резерв больше расходов на ремонт                               

     Создание резерва в следующем году                                   

Предоставление гарантии качества

Правовое регулирование вопросов ответственности продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества содержится в Гражданском кодексе РФ (статьи 469-477) и в Законе РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).

Продавец согласно п.1 ст.469 ГК РФ обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Иными словами, при продаже продавец предоставляет гарантию на товар.

Гражданским законодательством определены две гарантии - договорная и законная. Договорная гарантия имеет место, если она предусмотрена договором (п.2 ст.470 ГК РФ). Продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), применяется законная гарантия. В этом случае товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент передачи от продавца к покупателю (если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором). Кроме того, в пределах разумного срока товар должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п.1 ст.470 ГК РФ).

Как видим, продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет.

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п.3 ст.477 ГК РФ). Если же гарантийный срок на товар не установлен, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п.2 ст.477 ГК РФ).

При обнаружении недостатков товара в указанные сроки покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца, изготовителя или организации, выполняющей функции продавца или изготовителя на основании договора с ним (ст.475 ГК РФ и ст.18 Закона N 2300-1):

- безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление покупателем или третьим лицом;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- расторжения договора купли-продажи и возврата уплаченной за товар суммы.

Порядок проведения гарантийного ремонта

Требование покупателя о замене приобретенного товара на другой товар аналогичной марки (либо на такой же товар другой марки с соответствующим перерасчетом покупной цены) может быть удовлетворено только при обнаружении существенных недостатков в отношении технически сложных и дорогостоящих товаров*(1).

Поэтому несмотря на многообразие действий, предоставляемых покупателю гражданским законодательством (ст.475 ГК РФ и ст.18 Закона N 2300-1), обычно на практике при выявлении в течение гарантийного срока недостатка товара потребитель обращается к продавцу (либо в специализированную ремонтную организацию, осуществляющую гарантийный ремонт и обслуживание на основании договора с продавцом) с требованием о проведении бесплатного гарантийного ремонта. В этом случае договор на выполнение работ по гарантийному ремонту между потребителем и продавцом не заключается, поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества.

Продавец (изготовитель или организация, выполняющая функции изготовителя на основании договора) обязан принять товар ненадлежащего качества у потребителя и при необходимости провести проверку качества. Потребитель вправе участвовать в данной процедуре.

При возникновении спора о причинах появления недостатков товара продавец обязан провести экспертизу товара за свой счет. Потребитель вправе обжаловать заключение экспертизы в судебном порядке.

Если в результате экспертизы установлено, что недостатки товара возникли вследствие обстоятельств, за которые продавец не несет ответственности, потребитель обязан возместить продавцу расходы на проведение экспертизы, а также связанные с ее проведением расходы на хранение и транспортировку товара (п.5 ст.18 Закона N 2300-1).

Продавец отвечает за недостатки товара, на который не установлен гарантийный срок, если потребитель докажет, что они возникли до передачи товара потребителю или по причинам, возникшим до этого момента.

Продавец отвечает за недостатки товара, на который установлен гарантийный срок, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения последним правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы (п.6 ст.18 Закона N 2300-1).

Обнаруженные в товаре недостатки должны быть устранены продавцом незамедлительно, если иной срок их устранения не определен соглашением сторон в письменной форме (п.1 ст.20 Закона N 2300-1).

В отношении товаров длительного пользования*(2) продавец обязан при предъявлении потребителем требования о проведении гарантийного ремонта в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар и обеспечить доставку за свой счет. В случае устранения недостатков гарантийный срок продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Указанный период исчисляется со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня выдачи его по окончании ремонта (п.3 ст.20 Закона N 2300-1).

Периодичность обращения покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта может носить неравномерный (сезонный) в течение года характер. С целью равномерного учета рассматриваемых расходов при расчете прибыли продавцы имеют возможность создать резерв на гарантийный ремонт и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, организации имеют право создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Создание резерва должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Годовая сумма планируемого резерва накануне отчетного года должна быть утверждена руководителем организации соответствующим распорядительным документом. В этом случае в течение отчетного года организация формирует в бухгалтерском учете резерв по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов". Сумма ежемесячного отчисления в резерв равна одной двенадцатой утвержденной годовой суммы резерва.

В бухгалтерском учете фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются за счет суммы создаваемого резерва. Использование резерва отражается в учете следующим образом:

Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76 и т.п.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст.267 НК РФ. Создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Резерв, сформированный в порядке, установленном ст.267 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитывается при исчислении налога на прибыль у данных налогоплательщиков на основании пп.9 п.1 ст.264 НК РФ. Что же касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, то создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию они не вправе. Поэтому далее речь пойдет о налогоплательщиках, ведущих учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва. Резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п.2 ст.267 НК РФ).

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (пример 1).

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п.4 ст.267 НК РФ). Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Если налогоплательщик принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п.6 ст.267 НК РФ).

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности
и в налоговой декларации

При составлении бухгалтерской отчетности за первый квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года сумма остатка резерва на гарантийный ремонт и обслуживание формирует показатель строки 650 "Резервы предстоящих расходов" бухгалтерского баланса (форма N 1) (п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций*(3) не предусмотрено отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отражение операций, связанных с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации осуществляется следующим образом.

1. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 170 "Другие расходы" приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций". Дело в том, что согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (приложение к приказу МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585) по строке 170 указывается общая сумма других, не поименованных в предыдущих строках приложения N 2 прочих расходов, предусмотренных ст.264 НК РФ.

2. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) и сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, соответствующая разница также отражается по строке 170 приложения N 2 к листу 02.

3. Если сумма создаваемого в текущем налоговом периоде резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде и перенесенного в текущий налоговый период, соответствующая разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде и отражается по строке 062 "Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (услуг)" приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02.

4. Если при прекращении продажи товаров (осуществления работ), по которым был предусмотрен гарантийный ремонт, и по окончании соответствующего гарантийного срока у налогоплательщика осталась сумма ранее созданного и неиспользованного резерва, она также отражается по строке 062 приложения N 6 к листу 02.

Поскольку приложение N 6 составляется налогоплательщиками только при сдаче декларации за налоговый период, в течение отчетного года рассматриваемые в пунктах 3 и 4 суммы, по мнению автора, учитываются при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Гарантийный ремонт и НДС

Услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС в соответствии с пп.13 п.2 ст.149 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), которые используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ). Поэтому налогоплательщикам, выполняющим гарантийный ремонт и обслуживание, следует иметь в виду, что НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ.

В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Таким образом, если НДС по рассматриваемым запасным частям ранее был принят к вычету, при передаче запасных частей на проведение гарантийного ремонта соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет согласно п.3 ст.170 НК РФ.

Как было отмечено, выполнение гарантийного ремонта возможно не только организациями-изготовителями, но и специализированными ремонтными предприятиями на основании заключаемых договоров. В этой связи отметим, что средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. Аналогичная позиция изложена в п.6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к приказу МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Если резерв меньше расходов на ремонт

Если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение того же года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, в конце декабря на соответствующую разницу необходимо сделать проводку по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п.5 ст.267 НК РФ).

Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, в налоговом учете разница между ними включается в состав прочих расходов (п.5 ст.267 НК РФ).

По мнению специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России, указанная разница включается в состав прочих расходов только по итогам налогового периода.

Пример 1

ЗАО "Старт" производит цифровые осциллографы с 1997 года. По данному виду готовой продукции согласно заключаемым с покупателями договорам предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равного 12 месяцам.

Фактически осуществленные ЗАО "Старт" расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых изделий за три предшествующих года составили:

- в 1999 году - 100 000 руб.;

- в 2000 году - 200 000 руб.;

- в 2001 году - 300 000 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации цифровых осциллографов:

- в 1999 году - 10 000 000 руб.;

- в 2000 году - 12 000 000 руб.;

- в 2001 году - 18 000 000 руб.

Приказом об учетной политике ЗАО "Старт" на 2002 год предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Так, планируемые расходы на проведение гарантийного ремонта в 2002 году - 300 000 руб. Фактические расходы при выполнении в 2002 году гарантийного ремонта и обслуживания составили:

- заработная плата сотрудников ЗАО "Старт", выполнявших ремонт и обслуживание, - 170 000 руб.;

- ЕСН, начисленный на заработную плату работников (включая взносы на обязательное пенсионное страхование), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 60 000 руб.

При проведении ремонта были использованы запасные части на сумму 130 000 руб., НДС по которым ранее был поставлен к вычету в общеустановленном порядке.

В 2002 году выручка от реализации цифровых осциллографов составила:

- I квартал - 4 000 000 руб.;

- II квартал - 5 000 000 руб.;

- III квартал - 6 000 000 руб.;

- IV квартал - 7 000 000 руб.

В бухгалтерском учете резерв начисляется ежемесячно исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт, приходящихся на текущий месяц.

В бухгалтерском учете ЗАО "Старт" в течение всего 2002 года ежемесячно осуществляется проводка:

Дебет 20 Кредит 96 - 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) -отнесены на затраты суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт.

Фактически осуществленные в течение января - декабря 2002 года расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Дебет 96 Кредит 70 - 170 000 руб. - отражена сумма заработной платы сотрудников общества, производивших ремонт и обслуживание;

Дебет 96 Кредит 69 - 60 000 руб. - отражена сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников, выполнявших гарантийный ремонт и обслуживание (включая взносы на обязательное пенсионное страхование), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Поскольку НДС по запасным частям, использованным при осуществлении гарантийного ремонта и обслуживания, ранее был принят к вычету, при передаче запасных частей на проведение ремонта и обслуживания соответствующую сумму налога необходимо восстановить.

Дебет 19 Кредит 68 - 26 000 руб. (130 000 руб. х 20%) - отражена сумма восстановленного НДС в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ;

Дебет 10 Кредит 19 - 26 000 руб. - НДС отнесен на увеличение стоимости запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта;

Дебет 96 Кредит 10 - 156 000 руб. (130 000 руб. + 26 000 руб.) - стоимость запасных частей с учетом НДС списана за счет резерва по гарантийному ремонту.

В рассматриваемом примере фактические расходы по осуществлению гарантийного ремонта 386 000 руб. (170 000 руб. + 60 000 руб. + 156 000 руб.)*(4) превышают сумму сформированного в течение 2002 года резерва (300 000 руб.). Разница 86 000 руб. (386 000 руб. - 300 000 руб.) относится на счета затрат.

Дебет 20 Кредит 96 - 86 000 руб. - отнесена на издержки обращения сумма превышения использованной величины резерва над величиной, начисленной на конец года.

В налоговом учете необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов ЗАО "Старт" по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года (1999-2001). Она составляет 0,015, или 1,5% [(100 000 руб. + 200 000 руб. + 300 000 руб.) : (10 000 000 руб. + 12 000 000 руб. + 18 000 000 руб.)].

Порядок расчета резерва представлен в таблице. Максимальные суммы, которые ЗАО "Старт" может направить в создаваемый резерв (гр.5), рассчитываются как произведение выручки от реализации товаров (гр.3) и рассчитанного процента (гр.4).

Таблица

Расчет расходов, формирующих резерв
на гарантийный ремонт и обслуживание

N п/п	Квартал 2002 года	Выручка за квартал, руб.	Процент	Отчисления в резерв, руб.
1	2	3	4	5
1	I	4 000 000	1,5	60 000
2	II	5 000 000	1,5	75 000
3	III	6 000 000	1,5	90 000
4	IV	7 000 000	1,5	105 000
5	Всего	22 000 000	-	330 000

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту рассматриваемого изделия в 2002 году составили 386 000 руб., сумма превышения в налоговом учете 56 000 руб. (386 000 руб. - 330 000 руб.) включается в состав прочих расходов (п.5 ст.267 НК РФ).

Сумма превышения 56 000 руб. будет учтена ЗАО "Старт" по строке 170 приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год.

Если резерв больше расходов на ремонт

Предположим, организация планирует годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год и начисленный в бухгалтерском учете резерв по ремонту в этом году оказался больше, чем фактически осуществленные расходы за тот же период. Тогда в конце отчетного года (на 31 декабря) организация, планируя резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на следующий год, относит на счет учета прочих доходов неиспользованную сумму резерва отчетного года.

В налоговом учете не полностью использованную в налоговом периоде сумму резерва можно перенести на следующий год (п.5 ст.267 НК РФ). Однако это возможно при условии, что налогоплательщик в текущем году не прекратил производство товаров (работ), реализация которых осуществляется с условием предоставления гарантии, либо реализация товаров (работ) прекращена, но не истек предусмотренный договорами гарантийный срок на товары.

Пример 2

Изменим условие примера 1.

Предположим, что в 2002 году фактические расходы ЗАО "Старт" по гарантийному ремонту цифровых осциллографов составили не 386 000 руб., а 250 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Старт" сумму превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.) необходимо отразить в составе прочих доходов.

Дебет 96 Кредит 91 - 50 000 руб. - доход организации увеличивается на сумму неиспользованного годового резерва.

В налоговом учете ЗАО "Старт" резерв сформирован на сумму 330 000 руб. Сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 80 000 руб. (330 000 руб. - 250 000 руб.).

В силу п.5 ст.267 НК РФ неиспользованная сумма резерва может быть перенесена налогоплательщиком на 2003 год. Каких-либо дополнительных записей на рассчитанную разницу 80 000 руб. в налоговой декларации по налогу на прибыль ЗАО "Старт" делать не нужно. В рассматриваемом случае в расходах общества 2002 года в целях налогообложения учитывается начисленная сумма резерва.

Создание резерва в следующем году

В конце декабря 2002 года организация планирует резерв на гарантийный ремонт 2003 года, основываясь на предполагаемых расходах. В дальнейшем в течение всего 2003 года в бухгалтерском учете организации резерв формируется равномерно исходя из ежемесячных отчислений (одна двенадцатая запланированной суммы резерва).

Если налогоплательщик перенес не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п.5 ст.267 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2.

Предположим, что в I квартале 2003 года выручка ЗАО "Старт" от реализации цифровых осциллографов без учета НДС составила 5 000 000 руб.

Фактически осуществленные ЗАО "Старт" расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых изделий в течение трех предшествующих лет составили:

- в 2000 году - 200 000 руб.;

- в 2001 году - 300 000 руб.;

- в 2002 году - 250 000 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации цифровых осциллографов:

- в 2000 году - 12 000 000 руб.;

- в 2001 году - 18 000 000 руб.;

- в 2002 году - 22 000 000 руб.

Доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых изделий за предыдущие три года (2000-2002) составляет 0,014 [(200 000 руб. + 300 000 руб. + 250 000 руб.) : (12 000 000 руб. + 18 000 000 руб. + 22 000 000 руб.)]. Следовательно, резерв в I квартале 2003 года можно создать на сумму 70 000 руб. (5 000 000 руб. х 0,014).

Разница между создаваемым резервом в I квартале 2003 года и неиспользованным остатком резерва, перенесенным с 2002 года (80 000 руб.), включается в состав внереализационных доходов ЗАО "Старт" в I квартале 2003 года (п.5 ст.267 НК РФ).

Рассматриваемая разница 10 000 руб. (80 000 руб. - 70 000 руб.) будет учтена ЗАО "Старт" при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2003 года.

А.А. Матиташвили,

ведущий консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень технически сложных товаров, в отношении которых требования потребителя об их замене подлежат удовлетворению в случае обнаружения в товарах существенных недостатков, утвержден постановлением Правительства РФ от 13.05.97 N 575.

*(2) Перечень товаров длительного пользования, на которые указанное требование не распространяется, установлен постановлением Правительства РФ от 19.01.98 N 55.

*(3) Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (с учетом изменений и дополнений, утвержденных приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358).

*(4) Стоимость запасных частей включается в расходы с учетом НДС.