"Долгосрочные" услуги: как признать доходы и рассчитать расходы (Б.М. Митин, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.)

"Долгосрочные" услуги: как признать доходы и рассчитать расходы

Признание доходов по долгосрочным договорам

Нередко договор на оказание услуг исполняется в течение нескольких отчетных периодов, и доходы с расходами в нем напрямую не связаны. Например, расходы по договору организация осуществила в январе, а доходы получит в июне. Связь расходов января с доходами июня можно определить только косвенным путем.

В этом случае налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны распределять доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Об этом гласит п.2 ст.271 НК РФ. Причем новой редакцией ст.271 НК РФ установлено, что "в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)". Этим требованием ст.271 Кодекса дополнил Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ.

Как признавать доходы по долгосрочным договорам, разъяснено в новых Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). Они утверждены приказом МНС России от 20.02.2002 N БГ-3-02/729. В них сказано, что доходы по долгосрочным договорам могут быть признаны двумя способами:

- первый способ - равномерно путем деления дохода на количество отчетных периодов, в течение которых действует договор;

- второй способ - путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора.

Пример 1

Организация заключила договор на оказание услуг на сумму 12 000 000 руб. сроком исполнения 1 год. Выполненные услуги будут сданы в конце срока. Организация применяет метод начисления.

Доход по этому договору можно признавать:

- во-первых, по 1/12 суммы договора каждый месяц, то есть по 1 млн. руб. в месяц;

- во-вторых, пропорционально расходам.

Во втором случае составляется смета расходов на выполнение этого договора.

Допустим, есть смета расходов на сумму 10 млн. руб., из которых 5 млн. руб. будут потрачены в первый же месяц. В таком случае доход может быть признан пропорционально расходам: 50% в первый месяц (5 млн. руб.), а все остальное позднее (согласно смете).

Оценка объема работ по незакрытым заказам

Как известно, у организаций, которые применяют метод начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Список прямых расходов приведен в п.1 ст.318 НК РФ и является закрытым.

Косвенные расходы признаются полностью в периоде их возникновения. С прямыми расходами дело обстоит иначе. Они учитываются в особом порядке, который приведен в ст.319 НК РФ. Согласно этой статье организации сферы услуг не признают в текущем периоде те прямые расходы, которые относятся к невыполненным услугам.

Прямые расходы по невыполненным услугам можно рассчитать по формуле:

ПРнзп = (ПРнач + ПРмес) : (УНнач + УВ) х УН,

где ПРнзп - прямые расходы, приходящиеся на невыполненные услуги;

ПРнач - прямые расходы на начало месяца;

ПРмес - прямые расходы текущего месяца;

УН - объем невыполненных услуг;

УНнач - объем невыполненных услуг на начало месяца;

УВ - объем услуг, выполняемых в текущем месяце.

Таким образом, предприятия сферы услуг прямые расходы в налоговом учете признают пропорционально доле выполненных заказов в общем объеме выполнявшихся заказов. На практике часто возникают сложности, как определить эту долю.

Объем заказов можно выразить как в деньгах, так и в натуральных показателях. Это допускает ст.319 НК РФ. Например, объем работ, выполняемых аудиторскими или юридическими фирмами, может измеряться в деньгах или в часах рабочего времени аудиторов и юристов. Законченные и выполнявшиеся за месяц заказы можно сравнивать также как в денежных, так и в натуральных единицах.

Объем заказов, выполненных в текущем месяце, складывается из двух частей:

- объема реализованных заказов за месяц;

- объема заказов, выполнявшихся, но не реализованных в текущем месяце.

Оценить объем незакрытых заказов организация может путем определения доли выполненных за месяц заказов по отношению ко всему объему заказов, осуществляемых в течение месяца. Этот метод подробно описан в Методических рекомендациях.

Обратите внимание: в расчете участвуют не все заключенные договоры, а только те, по которым осуществлялись работы в отчетном периоде.

Пример 2

Аудиторская фирма заключила договоры на аудит восьми организаций. Семь договоров на сумму 1 000 000 руб. каждый в течение месяца были выполнены. По последнему договору (на сумму 3 000 000 руб.) работа на конец месяца еще продолжалась. Выручка аудиторской фирмы в этом месяце составила 7 000 000 руб., весь портфель заказов - 10 000 000 руб., прямые расходы - 1 000 000 руб.

Доля завершенных заказов во всем объеме выполнявшихся заказов составит 70% (7 000 000 руб. : 10 000 000 руб.), доля невыполненных заказов - соответственно 30%. Таким образом, сумма прямых расходов по услугам, которые не были выполнены, будет равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30%).

Б.М. Митин,

аудитор, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2003 г.