1. Порядок исчисления и уплаты налога
налогоплательщиками - физическими лицами
1.1. Общие положения
Согласно ст.207 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации по доходам, полученным от источников, находящихся как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а также физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации по доходам, полученным только от источников, находящихся в Российской Федерации.
В соответствии со ст.11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, а нерезидентами Российской Федерации - менее 183 дней.
В соответствии со ст.214.1, 227 и 228 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают налог следующие налогоплательщики:
- индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные в этом качестве в установленном порядке. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшие свою деятельность в установленном порядке при исполнении обязанностей по уплате налога, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями [ст.11 НК РФ и ст.23 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)];
- частные нотариусы, охранники и детективы, занимающиеся в установленном законодательством порядке частной практикой;
- физические лица, получившие доход от продажи собственного имущества;
- физические лица, получившие доход от физических лиц по договорам гражданско-правового характера;
- резиденты Российской Федерации, получившие доход от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;
- физические лица, доходы которых не были обложены налогом налоговыми агентами;
- физические лица, получившие доходы от организаторов тотализаторов и других основанных на риске игр, а также от организаторов лотерей;
- физические лица - продавцы, самостоятельно заключившие договоры купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих им на праве собственности, по полученным от сделок доходам.
Доходы вышеуказанных лиц облагаются по ставке 13% к налоговой базе (ст.224 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в налоговом периоде (календарном году), уменьшенная на суммы стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов (ст.210, 214.1, 218-221 НК РФ). Сумма налога устанавливается в полных рублях, то есть менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до рубля.
Вышеперечисленные налогоплательщики имеют права, установленные ст.21 НК РФ, и обязанности, определенные ст.23 НК РФ, а также ст.214.1, 227-229 НК РФ.
Налогоплательщик вправе получать от налогового органа бесплатную информацию и разъяснения о налоговом законодательстве и порядке его применения, а также о полномочиях налоговых органов, использовать свое право на вычеты по налогу, получать отсрочку, рассрочку, зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога, представлять пояснения по исчислению и уплате налога, обжаловать действия налоговых органов и другие права, закрепленные в НК РФ.
Налогоплательщик обязан встать на налоговый учет, своевременно уплачивать налог на доходы, вести учет доходов и расходов, своевременно представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту своего учета, представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления налога, выполнять требования налоговых органов по устранению нарушений, в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления налога, и другие обязанности, закрепленные НК РФ.
В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели ведут учет доходов, расходов и хозяйственных операций согласно Порядку учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций.
Остальные налогоплательщики ведут учет облагаемых налогом доходов по произвольной форме (п.3 ст.54 НК РФ).
В соответствии с п.4 ст.23, п.3 ст.214.1, п.5 ст.227 и п.3 ст.228 НК РФ налоговые резиденты Российской Федерации обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию по форме N 3-НДФЛ, а лица, не являющиеся резидентами, - по форме N 4-НДФЛ, утвержденным приказом МНС России от 24.10.2002 N БГ-3-08/592.
В соответствии со ст.229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
В то же время ст.227 и 229 НК РФ установлены и другие сроки представления налоговых деклараций. Так, согласно п.7 ст.227 НК РФ в случаях появления в течение года у индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, доходов от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой они обязаны представить декларацию в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления вышеуказанной деятельности и таких доходов, а в случае прекращения деятельности и получения этих доходов согласно п.3 ст.229 НК РФ - в пятидневный срок со дня этого события.
Иностранные физические лица при прекращении всех видов деятельности и получения выплат, доходы по которым облагаются в порядке, указанном в ст.227 и 228 НК РФ, в связи с выездом из Российской Федерации должны представить налоговые декларации не позднее чем за месяц до выезда.
Налогоплательщики указывают в декларациях все доходы, полученные в налоговом периоде, источники их получения, налоговые вычеты, суммы уплаченных налогов и суммы налога, подлежащие доплате или возврату из бюджета.
В налоговой декларации, представляемой по истечении налогового периода, налогоплательщик указывает сумму предполагаемого дохода на следующий налоговый период.
Налогоплательщик указывает в налоговой декларации, поданной в связи с появлением в течение календарного года (налогового периода) дохода от предпринимательской деятельности или занятия частной практикой, также предполагаемый доход до конца года (п.7 ст.227 НК РФ).
Если в течение налогового периода (календарного года) фактически полученный доход оказался на 50% больше или меньше указанного в декларациях предполагаемого дохода, налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию о новом предполагаемом доходе до конца текущего года (п.10 ст.227 НК РФ).
Сумма налога, исчисленная к доплате по налоговой декларации о доходах за истекший налоговый период, уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за этим периодом (календарным годом).
По декларациям о предполагаемом доходе текущего года налоговый орган исчисляет авансовые платежи налога на текущий год. Эти платежи уплачиваются:
- за январь - июнь - не позднее 15 июля в размере 50% годовой суммы;
- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября в размере 25% годовой суммы;
- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 25% годовой суммы (ст.227 НК РФ).
В случае значительного увеличения или уменьшения предполагаемого дохода налоговый орган производит перерасчет налога по не наступившим срокам уплаты в течение пяти дней после получения новой декларации (ст.227 НК РФ).
По декларациям о фактически полученном доходе в текущем налоговом периоде, поданным в связи с прекращением предпринимательской деятельности или частной практики, а также в связи с выездом иностранного физического лица из Российской Федерации, сумма налога к доплате уплачивается не позднее 15 дней с момента подачи декларации (ст.229 НК РФ).
Налогоплательщик, получивший доход, с которого налоговым агентом не был удержан налог, уплачивает его не позднее 30 дней после вручения налоговым органом уведомления об уплате налога в размере 50% суммы налога и остальную сумму налога - не позднее 30 дней после первого срока уплаты (ст.228 НК РФ).
Пример.
Организация - налоговый агент подарила физическому лицу квартиру, а так как никаких выплат ему в текущем налоговом периоде не производила, то в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ в течение 30 дней должна сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог у источника.
В этом случае налоговый орган обязан не позднее 30 дней до наступления срока уплаты налога направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны:
- расчет налоговой базы;
- размер налога к уплате;
- сроки уплаты налога.
Форма налогового уведомления утверждена приказом МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326.
Уведомление вручается налогоплательщику под расписку лично либо направляется по почте заказным письмом. В последнем случае уведомление считается врученным по истечении шести дней с даты отправления письма (ст.52 НК РФ).
За нарушения налогового законодательства предусмотрена налоговая ответственность, которая регулируется разделом VI части первой НК РФ.
Административная ответственность в области финансов регулировалась до 1 июля 2002 года главой 12 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, а после 1 июля 2002 года - главой 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), принятого Федеральным законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ.
Уголовная ответственность за уклонение от налогообложения предусмотрена в ст.171 и 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ).
Согласно ст.106 НК РФ под налоговым правонарушением подразумевается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В соответствии со ст.114 НК РФ мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, установленная в виде денежных штрафов, размеры которых указаны в ст.116-129.1 НК РФ.
Срок давности привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика за совершенное им налоговое правонарушение исчисляется тремя годами со дня совершения правонарушений по всем их видам, кроме неуплаты или неполной уплаты налога. Срок давности привлечения к ответственности по этому правонарушению исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (три года).
В ст.112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.
К смягчающим обстоятельствам относятся:
- обстоятельства, являющиеся тяжелыми личными или семейными потрясениями, ставшими причиной совершения правонарушения;
- угроза, принуждение, материальная зависимость, которые повлияли на совершение правонарушения;
- обстоятельства, признанные судом смягчающими ответственность.
При наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств размер штрафа уменьшается не менее чем на 50% (ст.114 НК РФ).
Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение правонарушения повторно лицом, ранее в течение 12 месяцев привлеченным к налоговой ответственности (ст.112 НК РФ), и в этом случае штраф увеличивается на 100% (ст.114 НК РФ).
Постановлением Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции (50%). Суд при оценке обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за правонарушение, вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза (п.19 постановления).
В соответствии со ст.114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более правонарушений налоговые санкции взыскиваются отдельно за каждое из них.
Согласно ст.115 НК РФ если налогоплательщик добровольно не уплатил штраф, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о его взыскании, но не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения или со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Исковые заявления о взыскании налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей или с лиц, занимающихся частной практикой, подаются в арбитражный суд, а с отдельных налогоплательщиков - физических лиц - в суд общей юрисдикции (ст.105 НК РФ).
За невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, то есть за совершение налоговых правонарушений, предусмотрена следующая налоговая ответственность.
За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, предусмотренного ст.83 НК РФ, либо уклонение от этого индивидуальным предпринимателем или лицом, занимающимся частной практикой, в соответствии со ст.116 и 117 НК РФ предусмотрены санкции в размерах от 5000 до 10 000 руб., или от 10 до 20% дохода, полученного в период ведения деятельности без постановки на учет.
За нарушение срока представления информации в налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке налогоплательщики подвергаются согласно ст.118 НК РФ штрафу в размере 5000 руб.
За непредставление налоговых деклараций в сроки, установленные ст.227-229 НК РФ, в налоговый орган по месту учета налогоплательщик привлекается в соответствии со ст.119 НК РФ к ответственности в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате по декларации за каждый месяц, но не более 30% до истечения 180 дней, а при истечении 180 дней после установленного законодательством срока представления декларации - в размере 30%, и, кроме того, 10% суммы налога по этой декларации за каждый месяц начиная с 181-го дня.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы либо иного неправильного исчисления налога влекут согласно ст.122 НК РФ взыскание штрафа в размерах от 20 до 40% от неуплаченной суммы налога.
Особо необходимо прокомментировать вопросы взыскания с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налога.
Согласно ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроками. Пеня уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, а также мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Размер пени установлен п.4 указанной статьи Кодекса как одна трехсотая действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.
Пунктом 18 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.07.1999 обращено внимание на то, что пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения и освобождение от этой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.
1.2. Административная и уголовная ответственность налогоплательщика
Согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью.
Статьями 2 и 23 ГК РФ предусмотрено, что граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью по извлечению прибыли) с момента государственной регистрации в этом качестве.
Согласно ст.14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица в отсутствие государственной регистрации влечет административную ответственность в виде штрафа в размере от 5 до 20 МРОТ, без специального разрешения (лицензии) - от 20 до 25 МРОТ, а с нарушением условий этого разрешения - от 15 до 20 МРОТ.
Если эти правонарушения причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжены с извлечением дохода в крупном размере, они квалифицируются как уголовное преступление и в соответствии со ст.171 УК РФ наказываются штрафом в размере от 300 до 500 МРОТ, либо в размере дохода осужденного за период от трех до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.
Эти же деяния, сопряженные с извлечением доходов в особо крупных размерах, либо совершенные лицом, ранее судимым за незаконное предпринимательство или незаконную банковскую деятельность, либо совершенные организованной группой, наказываются штрафом в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 50 МРОТ или в размере дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.
Статьей 198 УК РФ предусмотрено, что за уклонение физического лица от уплаты налога посредством непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной, либо посредством включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, а то же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.194 или 199 УК РФ, - наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.
Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
Вышеуказанными статьями УК РФ определено, что доход в крупном размере - это сумма, превышающая 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.
В соответствии с п.6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.
