Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 марта 2018 г. N Ф08-365/18 по делу N А32-24717/2016

г. Краснодар

19 марта 2018 г.

Дело N А32-24717/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 марта 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционно-строительная компания "Наш город" (ИНН 2310137633, ОГРН 1092310000936) - Абрамовой Н.Г. (доверенность от 30.08.2017), Дегтярева А.А. (доверенность от 28.08.2017), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по городу Краснодару (ИНН 2310023604, ОГРН 1042305724405) - Козлова А.Ю. (доверенность от 29.03.2016), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционно-строительная компания "Наш город"" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.03.2017 (судья Чесноков А.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2017 (судьи Сулименко Н.В., Герасименко А.Н., Николаев Д.В.) по делу N А32-24717/2016, установил следующее.

ООО "Инвестиционно-строительная компания "Наш город"" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.03.2016 N 19-32/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 23.03.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 06.11.2017, в удовлетворении заявления отказано. Судебные акты мотивированы тем, что общество получило необоснованную налоговую выгоду, отнеся на финансовый результат внереализационные убытки, возникшие в связи с заключением договоров долевого участия в строительстве с взаимозависимыми лицами по цене, не соответствующей проектной стоимости 1 квадратного метра недвижимости, а также стоимости, по которой заключались договоры с иными лицами.

В кассационной жалобе и пояснениях общество просит отменить судебные акты и удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на незаконность решения инспекции. По мнению подателя жалобы, налоговым органом нарушен пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); инспекция неверно определила финансовый результат застройщика за проверяемый период; вывод налогового органа о том, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен был учитывать только финансовый результат в целом по каждому объекту застройки, не основан на нормах Кодекса; расходы, понесенные обществом на строительство многоквартирного дома, сумма которых превышает поступившие средства целевого финансирования, осуществлены вне рамок целевого финансирования, следовательно, нормы пункта 17 статьи 270 Кодекса к таким расходам не применимы; общество имело законные основания для признания при налогообложении прибыли убытков, полученных по конкретным объектам долевого строительства, поскольку данные убытки соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса и не упомянуты в качестве расходов, не признаваемых при налогообложении прибыли, в статье 270 Кодекса. Заявитель полагает, что инспекция, оценивая правомерность уменьшения налогооблагаемой базы на сумму внереализационных расходов, ошибочно исходила из того, что договоры долевого участия заключены с взаимозависимыми лицами (Чигарева О.В. и ООО "Деловое партнерство") по заведомо заниженной цене. Суды не учли, что сделки, совершенные обществом с указанными лицами, не обладают признаками, предъявляемыми статьей 105.14 Кодекса к контролируемым сделкам, цены, установленные в договорах с указанными дольщиками, не могут быть подвергнуты контролю ни федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, ни тем более территориальным налоговым органом. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 105.3 Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, независимо от их величины. Суды не приняли во внимание, что обозначенная в проектной декларации планируемая стоимость строительства не является полным аналогом рыночной стоимости. По мнению общества, выводы судов об отсутствии у налогоплательщика разумных экономических причин для совершения сделок с ООО "Деловое партнерство" по заниженной цене, сделаны без учета того обстоятельства, что данная организация является крупным инвестором общества в связи с чем ему были предоставлены скидки по договорам долевого участия. Суды не учли, что убыток общества в размере 13 019 343 рублей является суммой финансовых результатов по всем договорам участия в долевом строительстве, не только с дольщиками - Чигаревой О.В. и ООО "Деловое партнерство").

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность судебных актов, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 11.01.2016 N 19-32/137.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция приняла решение от 30.03.2016 N 19-32/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением доначислены налоги в сумме 2 893 309 рублей, пени в размере 951 974 рублей, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 275 268 рублей.

Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о том, что обществом занижен НДС, подлежащий уплате за II и IV кварталы 2012 года, в связи с неправомерным включением в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Деловое партнерство". Также налоговый орган указал, что обществом занижен налог на прибыль организаций за 2012 год на 2 603 869 рублей в результате неправомерного включения в состав внереализацонных расходов убытка по объекту долевого строительства (литер 28) в размере 13 019 343 рублей, поскольку убытки, полученные заказчиком - застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта над его договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган, в апелляционной жалобе заявитель привел только доводы в отношении неправомерности доначисления налога на прибыль организаций.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 17.06.2016 N 22-12-567 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 30.03.2016 N 19/32/35 оставлена без удовлетворения.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суды с учетом положений пункта 5 статьи 101.2 Кодекса, пришли к выводу об отсутствии оснований для признании незаконным решения налогового в части доначисления налога на прибыль.

Как установили суды, и не оспаривают участвующие в деле лица, общество в проверяемом периоде осуществляло строительство многоквартирного жилого дома на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по адресу: г. Краснодар, Прикубанский внутригородской округ, улица 3-я Целиноградская, 1.

Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пункт 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 4 части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией.

Использование застройщиком денежных средств на цели, не предусмотренные частью 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ, а также не соответствующие заключенному в соответствии с Федеральным законом договору участия в долевом строительстве, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона N 214-ФЗ в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также разницу: между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию; договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Согласно пункту 17 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, другие обоснованные расходы.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как установили суды, инспекция в рамках проведенной налоговой проверки пришло к выводу о том, что общество в нарушение пункта 2 статьи 265 Кодекса завысило внереализационные расходы за 2012 год, отраженные в дебете счета 91.2 "Прочие расходы".

Как установили суды, сумма полученной экономии (инвестиционный доход) формировалась обществом в разрезе объектов строительства по каждому конкретному договору на счете 91.1 "Прочие доходы" в составе внереализационных доходов, а сумма отрицательного финансового результата (перерасход средств, полученных от дольщиков) формировалась в разрезе объектов строительства по каждому конкретному договору на счете 92.2 "Прочие расходы" и отражалась в составе внереализационных расходов.

В рамках налоговой проверки инспекцией произведена корректировка суммы внереализационных доходов и расходов с учетом перерасчета финансового результата (экономии) в целом по объектам долевого строительства, сданным в 2012 году (литер 28, литер 24, литер 30), а не в разрезе договоров, как формировал налогоплательщик. Данный перерасчет произведен на основании первичных документов и расчетов, представленных заявителем в ходе проведения выездной налоговой проверки. При этом у общества сложился отрицательный финансовый результат. Из пояснений участвующих в деле лиц не следует в конечном итоге разницы в исчислении величины убытка. Учитывая изложенное, доводы участвующих в деле лиц о методах исчисления финансового результата не имеют существенного значения.

Сумма сформированного обществом убытка не принята налоговым органом в целях налогообложения прибыли. Налогоплательщику выставлено требование о представлении пояснений по факту определения стоимости 1 кв. м при реализации квартир на объектах долевого строительства. Инспекцией проанализированы запрошенные в ходе проверки договоры долевого строительства по объектам строительства (литеры 24, 28, 30), а также карточки счета 08.3 и ОСВ по счету 08.3 о формировании себестоимости указанных объектов; карточка счета 86 в разрезе литеров 28, 24, 30.

Согласно проектной документации на дату начала строительства 01.08.2011 стоимость 1 кв. м. составляла 34 356 рублей, исходя из планируемой стоимости объекта строительства 263 969 500 рублей и общей площади 7 683,4 кв. м. Себестоимость строительства Литера 28, сформированная на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию 14.06.2012, составила 272 887 653 рубля. При этом сумма оплаты по заключенным договорам составила 259 868 310 рублей, что на 4 101 190 рублей ниже определенной в момент начала строительства планируемой стоимости.

Исходя из анализа представленного налогоплательщиком "Расчета финансового результата" от продажи в разрезе каждой квартиры, заключение договоров по заведомо заниженной цене произведено в отношении контрагентов, обладающих признаками взаимозависимости.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 20 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2012) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

В соответствии со статьей 105.1 Кодекса, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Согласно пункту 7 статьи 105.1 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 данной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 этой же статьи. Перечень оснований, по которым физические лица и (или) организации могут быть признаны взаимозависимыми, не является закрытым, установление взаимозависимости осуществляется с учетом отношений сторон в каждом конкретном случае.

Суды полно и всесторонне исследовали доводы участвующих в деле лиц о взаимозависимости общества и ООО "Деловые партнеры" и Чигаревой О.В. и сделали основанный на материалах дела вывод о том, что характер взаимодействия общества с указанными партнерами мог оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в том числе на определение стоимости квадратного метра возводимых жилых помещений.

Суды установили, что часть договоров долевого участия и инвестирования заключена обществом с ООО "Деловое партнерство" и Чигаревой О.В. Согласно представленным в налоговый орган справкам 2-НДФЛ, в 2011 - 2012 годах (период действия договора инвестирования и договоров долевого участия) у ООО "Деловое партнерство" и общества числились одни и те же сотрудники (Богатырева С. А., Губар В.Е., Корчагина Т. М., Латыш Н. В., Логинов Ю.В., Осипова Н. Ф., Остапенко А.В., Полякова А.Б., Полякова О.Ю., Сорокина Е.В., Феофилова О.А., Шорохов С.А.), в отношении которых производилось начисление заработной платы обеими организациями. Руководитель ООО "Деловое партнерство" Корчагина Т. М. в период взаимоотношений с обществом получала также и доход от общества.

Кроме того, ООО "Деловое партнерство" и общество имеют один юридический адрес (г. Краснодар, ул. Красноармейская, 36), кредитуются и имеют расчетные счета в одном и том же банке (ООО КБ "Кубань кредит"), юридический адрес которого находится также по месту регистрации указанных организаций.

При этом, перечисление денежных средств для строительства объекта Литера 28 по договорам с ООО "Деловое партнерство" производилось за счет кредитных средств, полученных по кредитным договорам от ООО КБ "Кубань Кредит".

Так же в проверяемом периоде между ООО "Деловое партнерство" и заявителем были заключены договоры подряда и генерального подряда по другим объектам строительства.

Также судебные инстанции установили, что 10.05.2012 общество и ООО "Деловое партнерство" заключили договор участия в долевом строительстве N 77/-М28, по условиям которого стоимость 1 кв. м составила 32 тыс. рублей, на общую сумму 19 080 320 рублей. Квартиры по указанному договору впоследствии были реализованы физическим лицам по договорам уступки прав требования по стоимости до 39 тыс. рублей за 1 кв. м..

Учитывая изложенное, объем приобретенных данных контрагентом долей в строительстве, обоснованным является вывод судебных инстанций о том, что при заключении договоров долевого участия общество и ООО "Деловое партнерство" исходили из заведомо заниженной цены (ниже проектной стоимости, которая была известна на момент начала строительства), в связи с этим сумма фактических затрат общества превысила инвестиционную стоимость договоров.

Суды установили, что общество и Чигарева О.В. заключили договор долевого участия от 07.11.2011 N 16/20-М28, по условиям которого стоимость 1 кв. м. недвижимости составила 29 431 рубль. По договору площадь квартиры составляет 55,72 кв. м, общая стоимость по договору составляет 1 639 900 рублей.

Между тем, в тот же период заявителем заключены договоры с другими физическими лицами на строительство квартир такой же площадью, но по стоимости, значительно превышающей как проектную стоимость, так и стоимость, указанную в договоре, заключенном с Чигаревой О.В., а именно: договор от 29.11.2011 N 31/5-М28 с Щербина Л.В. стоимостью 35 089 рублей 07 копеек за 1 кв. м., договор от 12.12.2011 N 41/10-М28 с Гусельник Е.В. стоимостью 35 тыс. рублей за 1 кв. м, договор от 29.11.2011 N 32/25-М28 стоимостью 35 тыс. рублей за 1 кв. м, договор от 21.12.2011 N 46/46-М28 с Даньшиной О.П. стоимостью 35 тыс. рублей за 1 кв. м, договор от 06.10.2011 N1/50-М28 с Нигматовым В.А. стоимостью 34 тыс. рублей за 1 кв. м.

Суды также установили, что в период заключения указанного договора Чигарева О.В. являлась сотрудником общества (заместителем главного бухгалтера), а в последствии - главным бухгалтером общества. Таким образом, налогоплательщик и Чигарева О.В. при заключении договора исходили из заведомо заниженной цены.

Довод общества относительно того, что инспекция, принимая решение, указанные обстоятельства не учитывала, противоречит содержанию оспариваемого ненормативного акта. Правовая квалификация данных правоотношений, исследованных судебными инстанциями, правомерно отражена в судебных актах.

Общество на сумму положительного финансового результата от возведения иных литеров уменьшило сумму убытка по спорному литеру. Указанные обстоятельства не являлись основанием к доначислению.

Доводы общества о том, что налоговый орган, признав налогоплательщика, ООО "Деловое партнерство" и Чигареву О.В. взаимозависимыми лицами и подверг сомнению рыночность цены сделок, совершенных между указанными лицами, противоречит материалам дела.

Налоговый орган не осуществил корректировку цены сделок и расчет налоговой базы с учетом рыночных цен, а доначислил налог на прибыль, восстановив в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль сумму внереализационных расходов в размере 13 019 342 рублей 97 копеек.

Утверждение общества о том, что суды не исследовали доводы общества о том, что убыток общества по деятельности застройщика в размере 13 019 343 рублей образовался не только по сделкам с Чигаревой О.В. и ООО "Деловое партнерство", не обоснован. Суды данное обстоятельство учли, оценивая причину образования убытка.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку обстоятельств дела, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Нормы права правильно применены судами. Оснований к отмене либо изменению судебных актов судом кассационной инстанции не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 23.03.2017 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2017 по делу N А32-24717/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева