Исчисление акцизов по нефтепродуктам с 1 января 2003 г. (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2003 г.)

Исчисление акцизов по нефтепродуктам с 1 января 2003 г.

Изменения в перечне подакцизных нефтепродуктов

С 1 января 2003 г. согласно Федеральному закону от 24.07.02 г. N 110-ФЗ перечень подакцизных товаров был дополнен прямогонным бензином. Таким образом, подакцизными нефтепродуктами в соответствии с главой 22 НК РФ являются автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин.

В целях исчисления и уплаты акцизов под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215о С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров позволяет в определенной степени решить проблему его использования с целью нелегального производства подакцизных нефтепродуктов. Технология производства автомобильного бензина дает возможность получать его не только на нефтеперерабатывающих заводах, но и путем смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций. Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под обложения акцизами, так как прямогонный бензин акцизом не облагался, вывозился с заводов, а после указанной технологической операции продавался как высокооктановый бензин.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении.

Свидетельства о регистрации лица,
совершающего операции с нефтепродуктами

В соответствии со ст.179.1 НК РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (как юридические, так и физические лица - индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства о регистрации. Напомним, что свидетельства являются документом, необходимым для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Необходимо подчеркнуть, что свидетельство - это не лицензия. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в ней деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, является документом, при наличии которого у операторов рынка нефтепродуктов возникает объект обложения акцизами и право на налоговый вычет сумм акциза в установленном порядке.

Порядок выдачи указанных свидетельств был утвержден приказом МНС России от 4.09.02 г. N БГ-3-03/478. В связи с вступлением в силу с 1 января 2003 г. Федерального закона от 31.12.02 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) указанный приказ был переиздан. В настоящее время порядок выдачи свидетельств регламентируется приказом МНС России от 6.02.03 г. N БГ-3-03/52 "Об утверждении порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Введение в действие нового порядка не требует переоформления уже выданных свидетельств, они будут действительны до окончания срока их действия.

Как предусмотрено главой 22 НК РФ (в ред. Закона N 191-ФЗ) и указанным приказом, свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности: производство нефтепродуктов; оптовая реализация нефтепродуктов; оптово-розничная реализация нефтепродуктов; розничная реализация нефтепродуктов.

Свидетельство выдается отдельно на каждый вид деятельности. Чтобы получить свидетельство на производство, производители нефтепродуктов должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:

иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;

владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Пример. Организация "А" не имеет в собственности необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей. Она внесла в уставный капитал организации "Б" средства, доля которых составила более 50% этого капитала. Организация "Б" является собственником мощностей по производству нефтепродуктов. Согласно ст.179.1 НК РФ организация "А" имеет право на получение свидетельства на производство нефтепродуктов.

Чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности, либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности, либо иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья (сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья или продуктов их переработки), либо заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%).

Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию к указанным условиям (за исключением условия о наличии договора на оказание услуг по переработке сырья) добавляется еще одно - наличие стационарных топливораздаточных колонок.

Для получения свидетельства на розничную реализацию лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны иметь в собственности мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел) либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности, либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Следует обратить внимание на то, что организация, производящая нефтепродукты из собственного сырья и реализующая их оптом или в розницу, получает свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию. При этом свидетельство на производство не выдается.

Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, не имея в собственности мощностей. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии необходимо иметь отметку налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку. Отметка представляет собой штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа. Получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию можно и при наличии договора аренды мощностей у государства.

Организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в том случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных, так и на арендованных мощностях, а также если они владеют мощностями на праве долевой собственности.

Законом N 191-ФЗ внесены изменения и в основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. В частности, теперь по заявлению налогоплательщика свидетельство может быть не приостановлено, а только аннулировано. В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства.

Приказом МНС России от 6.02.03 г. N БГ-3-03/52 определено, что, если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, дата аннулирования должна быть указана в этом заявлении (но не ранее даты подачи заявления). Если свидетельство аннулируется не с 1-го числа месяца, т.е. не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц и отразить в ней акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства.

Свидетельства выдаются организациям (юридическим лицам), а также индивидуальным предпринимателям управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.

Действие свидетельства распространяется на все подразделения, входящие в структуру организации.

Объект налогообложения

Законом N 191-ФЗ в ст.182 НК РФ внесен ряд изменений. В частности, объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам теперь признаются следующие операции:

оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства.

Получением нефтепродуктов признаются приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства.

При ввозе подакцизных нефтепродуктов акциз уплачивается на таможне.

Таким образом, лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, а также получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов независимо от наличия у них свидетельства.

Операция по приобретению нефтепродуктов в собственность является объектом налогообложения только у лиц, имеющих свидетельство. Так, например, собственник АЗС, имеющий свидетельство на розничную реализацию, должен сам начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такого свидетельства нет, он будет приобретать нефтепродукты по цене, в которую уже включен акциз, и, следовательно, сам плательщиком акциза не будет.

Из объекта налогообложения Законом N 191-ФЗ исключена операция по использованию нефтепродуктов на собственные нужды. Но это не означает, что такие нефтепродукты освобождаются от уплаты акциза. Ведь акцизами облагается весь объем полученных (произведенных) нефтепродуктов.

Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)

От обложения акцизами освобождаются операции по реализации подакцизных нефтепродуктов на территории Российской Федерации.

Главное изменение, внесенное Законом от 24.07.02 г. N 110-ФЗ, заключается в том, что объектом налогообложения стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно плательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, либо конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).

От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с п.п.2-4 п.1 ст.182 НК РФ, в том случае если такие нефтепродукты в дальнейшем помещены под таможенный режим экспорта.

Следовательно, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие указанные операции, признаваемые объектом обложения акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.

При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза только в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии (п.2 ст.184 НК РФ). Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствуют, акциз уплачивается в общеустановленном порядке (в том числе и в общеустановленные сроки), а затем уплаченная сумма возвращается при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренных п.7 ст.198 НК РФ.

Если налогоплательщик, получивший право на освобождение от уплаты акциза, не представил в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, в течение 180 дней, акциз начисляется на день, когда была совершена операция, признанная объектом налогообложения (с соответствующим начислением пени).

Налоговая база

Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении. Налоговая база по операциям получения нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Данная норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с октановым числом свыше 80 должен вестись раздельно.

Определение суммы акциза

Сумма акциза определяется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется в следующем порядке. При получении (оприходовании) нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельства, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты (на налоговые вычеты).

Пример. В марте 2003 г. нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство, произвел 2 тыс. т бензина с октановым числом 92, оприходовал его как готовую продукцию, а затем продал организации, имеющей соответствующее свидетельство, 1,5 тыс. т. Ставка акциза нефтепродуктов на бензин с октановым числом 92 - 3 тыс. руб. за 1 т.

Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного бензина, составит 6 млн руб. (2 тыс. т х 3 тыс. руб.), сумма налоговых вычетов - 4,5 млн руб. (1,5 тыс. т х 3 тыс руб.), сумма акциза, подлежащая уплате, - 1,5 млн руб. (6 млн руб. - 4,5 млн руб.)

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат (реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов через топливораздаточные колонки).

Пример. АЗС, осуществляющая отпуск бензина в розницу (и имеющая соответствующее свидетельство), получила от оптовой организации 1,5 тыс. т бензина с октановым числом 92 и реализовала его через топливораздаточные колонки. В этом случае АЗС при получении бензина начисляет акциз: 1,5 тыс. т х 3 тыс. руб. = 4,5 млн руб. Указанная сумма подлежит уплате в бюджет.

В отношении нефтепродуктов налоговые вычеты производятся для того, чтобы перенести бремя уплаты акциза с производителя на лицо, осуществляющее реализацию указанных товаров. Однако это вовсе не означает, что плательщиком акцизов обязательно должно стать лицо, осуществляющее конечную, т.е. розничную, реализацию нефтепродуктов. В принципе, акциз может быть уплачен на любой стадии реализации нефтепродуктов. Это зависит от наличия (или отсутствия) свидетельства у участников рынка нефтепродуктов.

Рассмотрим возможные схемы реализации нефтепродуктов и определим, кем в каждом конкретном случае должен начисляться и уплачиваться акциз.

1. Предположим, организация производит нефтепродукты из собственного сырья, не имея свидетельства, и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства. В свою очередь оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства. Объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя. Учитывая, что производитель не имеет свидетельства, он не производит налоговые вычеты. Соответственно начисленная им сумма акциза уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемого им нефтепродукта. Поскольку у оптовика и владельца АЗС свидетельства нет, они при покупке нефтепродуктов акциз не начисляют и не уплачивают.

2. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства. Оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства. В этом случае, как и в первом, плательщиком акциза будет производитель, так как у него возникает объект налогообложения, а права на вычет нет.

3. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует их оптовику, имеющему свидетельство. Оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства. В таком случае производитель начислит акциз и при реализации нефтепродуктов оптовику, имеющему свидетельство, примет эту же сумму акциза к вычету. Реализуя нефтепродукты оптовику, производитель акциз в цену не включает. Оптовик при получении нефтепродуктов начисляет акциз и уплачивает его в бюджет, поскольку у него нет права на налоговый вычет. Продавая нефтепродукт владельцу АЗС, оптовик включит акциз в цену. АЗС акциз не начисляет и не уплачивает.

4. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства. Оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство. В этом случае производитель начислит акциз, уплатит его в бюджет и соответственно включит в цену реализуемого им нефтепродукта. Оптовик, приобретая нефтепродукт, акциз не начисляет и не уплачивает, так как у него нет свидетельства. Владелец АЗС, покупая нефтепродукт, должен начислить акциз и уплатить его в бюджет. Таким образом, в данной ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возникает и у производителя, и у владельца АЗС.

Однако следует отметить, что в таком случае необязательно отказываться от полученного свидетельства. Участники рынка нефтепродуктов могут предусмотреть схемы реализации нефтепродуктов, которые позволят избежать двойного налогообложения. В частности, если лицо, имеющее свидетельство, получает нефтепродукт от лица, не имеющего свидетельства, можно заключить агентский договор, когда нефтепродукт продается без приобретения его в собственность. А если нефтепродукт приобретается у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключать договор купли-продажи, и нефтепродукт будет приобретаться по цене без акциза.

По нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, плательщиком акциза может стать как переработчик, так и собственник сырья. Это зависит от того, есть ли свидетельство у собственника сырья. Если у собственника сырья свидетельства нет, то плательщиком акциза будет переработчик. При этом в соответствии с установленным главой 22 НК РФ порядком права на вычет у переработчика нет. Уплаченный акциз вместе с затратами по переработке переработчик выставит к оплате собственнику сырья, а собственник сырья включит акциз в цену реализуемого им готового товара. Если у собственника сырья свидетельство есть, то плательщиком акциза будет не переработчик, а собственник сырья.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 191-ФЗ, вычетам также подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком согласно п.п.2-4 п.1 ст.182 НК РФ, по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, и суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (пп.9-10 ст.200 НК РФ).

При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, имеющему свидетельство, акциз в цену не включается и соответственно отдельной строкой не выделяется. При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, не имеющему свидетельства, акциз включается в цену нефтепродукта, но отдельной строкой не выделяется. НК РФ установлен единственный случай, когда акциз должен выделяться отдельной строкой, - при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов (п.8 ст.201 НК РФ): копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Отметка на реестрах счетов-фактур будет проставляться только в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления этой отметки определяется МНС России. В настоящее время утвержден приказ МНС России от 31.01.03 г. N БГ-3-03/38 (далее - приказ МНС России) вместо действовавшего ранее приказа МНС России от 5.11.02 г. N БГ-3-03/625. Обязанность по проставлению отметок возложена указанным приказом на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели (получатели) нефтепродуктов, имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, состоят на налоговом учете.

Чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения. Датой поступления в налоговый орган отправленного по почте заказного письма является день получения указанного письма налоговым органом.

Налоговый орган, получив от покупателя нефтепродуктов декларацию по акцизам, в которой покупатель отразит сведения о полученных им объемах нефтепродуктов, сверяет сведения, указанные в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации и данных реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого содержится в приложении N 3 к приказу МНС России. Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра содержится в приложении N 1 к приказу. Форма реестра счетов-фактур включает сведения о покупателе и продавце нефтепродуктов (ИНН, КПП (при наличии), номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются номера счетов-фактур, дата каждого счета-фактуры, вид и код вида подакцизного товара, который соответствует коду, указанному в приложении N 1 к инструкции по заполнению декларации по акцизам (утверждена приказом МНС России от 17.12.02 г. N БГ-3-03/716), единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.

Что касается вида подакцизного товара, то он указывается согласно п.1 ст.193 НК РФ. Перечень видов подакцизных товаров приведен также в приложении N 2 к инструкции по заполнению декларации по акцизам. В частности, по нефтепродуктам (код вида - 600) указанными документами определены следующие виды подакцизных товаров:

Вид подакцизного товара	Код подакцизного товара
Бензин автомобильный с октановым числом до 80 включи- тельно	610
Бензин автомобильный с иными октановыми числами	620
Дизельное топливо	630
Масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей	640
Прямогонный бензин	650

Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления или без нее в том случае, если эти условия не выполнены.

Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной приказом МНС России. Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику нефтепродуктов приказом не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности.

Сроки уплаты акцизов по нефтепродуктам и представления декларации

Налогоплательщиками, имеющими свидетельство только на оптовую реализацию нефтепродуктов, акцизы уплачиваются не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац 2 п.2 ст.204 НК РФ). Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац 3 п.2 ст.204 НК РФ).

Другие налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, производят уплату акцизов не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. К таким налогоплательщикам относятся лица, имеющие свидетельство на производство нефтепродуктов, лица, имеющие свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, лица, совершающие операции, признанные объектом налогообложения, не имеющие свидетельства, а также лица, имеющие более одного свидетельства (абзац 1 п.2 ст.204 НК РФ). В указанные сроки представляется и декларация по акцизам на нефтепродукты.

Поскольку возникновение права на налоговый вычет напрямую связано с отражением в декларации сумм акциза по полученным нефтепродуктам их покупателем, понятно, что между начислением акциза и принятием его к вычету может пройти определенный период времени.

В связи с вступлением в силу Закона N 191-ФЗ, которым внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, в форму декларации на эти подакцизные товары внесены соответствующие изменения.

Приказом МНС России от 4.02.03 г. N БГ-3-03/46 предусмотрено, что формы декларации по акцизам N 3-п, 3-о, 3-р, 3-нп отменяются. Вместо них вводится единая для всех плательщиков акцизов на нефтепродукты форма N 3 декларации.

Статьей 204 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом обложения акцизами, уплата акцизов и представление декларации производятся по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Форма N 3 декларации представляется в налоговый орган и в тех случаях, когда начисленная сумма акциза равна нулю либо когда в результате расчета получена отрицательная величина (т.е. если сумма налоговых вычетов превысит начисленную сумму акциза). Декларация представляется также по товарам, на которые установлена нулевая ставка акциза. В частности, с 1 января 2003 г. нулевая ставка установлена на бензин прямогонный.

В форме N 3 декларации указываются сведения о свидетельствах о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В случае отсутствия свидетельства в соответствующих строках ставятся прочерки.

Расчет суммы акциза производится в двух таблицах. Таблица 3.1 "Расчет общей суммы акциза" предназначена для расчета акциза в целом по организации. Для этого определяется налоговая база (объем нефтепродуктов в тоннах) по каждой операции, признанной объектом налогообложения.

Отражение операций по реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт в случае освобождения от уплаты акцизов при наличии договора поручительства с банком или банковской гарантии осуществляется следующим образом. Сначала определяется сумма акциза на весь полученный объем нефтепродуктов (в том числе и на тот, который будет реализован на экспорт), затем общая сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем нефтепродуктов, реализованный на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии. Помимо общей суммы акциза в таблице 3.1 указывается и общий объем реализованных на территории Российской Федерации нефтепродуктов.

Таким образом, в таблице 3.1 производятся начисление акциза и налоговые вычеты в целом по организации. Налоговые вычеты отдельно по каждому обособленному подразделению не производятся.

После расчета акциза в целом по организации заполняется таблица 3.2, в которой указывается объем продукции, реализованной как в целом по организации, так и обособленным подразделением. Затем определяется удельный вес продукции, реализованной обособленным подразделением, в общем объеме продукции, реализованной организацией. Сумма акциза, рассчитанная в таблице 3.1 в целом по организации, умножается на удельный вес продукции обособленного подразделения в общем объеме реализованной продукции. Так определяется сумма акциза, приходящаяся непосредственно на обособленное подразделение.

Таблица 3.2 должна заполняться столько раз, сколько обособленных подразделений входит в структуру организации.

Согласно ст.204 НК РФ в том случае, если операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может уплачиваться налогоплательщиком централизованно по месту нахождения головного подразделения. Например, головное подразделение организации и пять ее обособленных подразделений находятся на территории Москвы, а три подразделения - в Московской области. В этом случае суммируются суммы акциза, определенные для головного подразделения и для пяти других подразделений, находящихся на территории Москвы. Эта сумма уплачивается по месту нахождения головного подразделения в Москве. Сумма акциза, определенная для каждого из подразделений, находящихся в Московской области, уплачивается непосредственно по месту нахождения каждого из них.

Н. Нечипорчук,

к.э.н.,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2003 г.